III SA/Po 365/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędzia WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi U. Ś. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty na poczet podatku od nieruchomości za rok 2006 I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Gminy [...] z dnia 19 grudnia 2008 r. NR [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz Skarżącej kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. /-/ M. Kosewska /-/ M. Ławniczak /-/ B. Koś W dniu 26 października 2005 roku U. Ś. dokonała wpłaty kwoty 2 321,55 zł na rachunek bankowy Gminy R. tytułem podatku od nieruchomości za 2005 rok, ustalonego decyzją z dnia 28 lutego 2005 roku Nr [...]. W dniu 19 grudnia 2008 roku Burmistrz Gminy R., działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 77 § 1 pkt 3 i § 3, art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i § 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa postanowił kwotę 2.321,55 zł wpłaconą przez U. Ś. oraz kwotę 501,00 zł stanowiącą oprocentowanie przysługujące z tytułu nadpłaty zaliczyć na poczet podatku od nieruchomości za rok 2006. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 rok została uchylona na mocy wyroku Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 roku (I SA/Po 1128/05). Organ podatkowy decyzję w tej samej sprawie tj. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2005 wydał w dniu 19 lutego 2008 roku (decyzja o Nr [...]). Z uwagi na powyższe, w oparciu o treść art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej kwotę 2 321,55 zł potraktować należało jako nadpłatę, a z uwagi na brak jej zwrotu w terminie, dodatkowo jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. Dalej organ uznał, iż od dnia powstania nadpłaty tj. od 26 października 2005 roku do dnia zaliczenia jej na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności tj. do dnia 20 września 2007 roku podatniczce przysługiwało oprocentowanie od wpłaconej kwoty. Za zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności organ uznał decyzję dnia 20 sierpnia 2007 roku nr [...] ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za rok 2006. Od powyższego postanowienia zażalenie złożyła U. Ś. Podniosła w nim między innymi zarzuty dotyczące samych decyzji wymiarowych, zarzuciła, iż celowo wymiaru podatku za rok 2005 dokonano w ostatniej kolejności, zakwestionowała przebieg dotychczasowych postępowań podziałowych oraz innych postępowań, w których była stroną. Uznała, iż nieruchomość winna być objęta podatkiem rolnym. W zażaleniu podniesiono, iż organy podatkowe nie wykonały wytycznych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 roku uchylającego decyzje wymiarową dot. podatku od nieruchomości na rok 2005. Zakwestionowano fakt prowadzenia z urzędu postępowania w sprawie zarachowania nadpłaty na poczet zaległych należności. Podkreślono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania, w szczególności zasad jego prowadzenia. W uzupełnieniu zażalenia podkreślono, iż działania urzędników powodują naruszenie konstytucyjnych praw obywatela. Po rozpoznaniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. postanowieniem z dnia 4 marca 2009 roku, Nr [...] utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w przypadku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja tej samej sprawie, nadpłata, która stanowi różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Wobec powyższego organ I instancji zasadnie dokonał rozliczenia nadpłaty oraz odsetek na poczet najwcześniej wymagalnych zaległości podatkowych. Ponadto podkreślono, iż decyzja z dnia 20 sierpnia 2007 roku ustalająca wymiar podatku na rok 2006 ma przymiot decyzji prawomocnej, utrzymana bowiem została w mocy przez SKO w L. decyzją z dnia 14 stycznia 2008 roku Nr [...], a skarga podatnika w tej sprawie oddalona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2008 r. (sygn. akt I SA/Po 400/08). U. Ś. skorzystała z prawa zaskarżenia postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podniosła zarzuty tożsame z zawartymi w odwołaniu. Ponadto wskazała, iż kwota wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za rok 2005 była wyższa i wynosiła nie 2 321,55 zł, ale 3.066,15 zł. Wskazała, iż organ nie dysponował i nadal nie dysponuje żadnymi dowodami dla wydania decyzji wymiarowych, podkreśliła, iż od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23.10.2008 roku wniesiona została skarga kasacyjna, tym samym wyrok ten jest nieprawomocny i nie może stanowić podstawy do uznania o wykonalności decyzji wymiarowej na rok 2006. Zarzuciła organom podatkowym świadomą manipulację materiałem dowodowym. Wyliczyła prawidłowy, zdaniem Skarżącej sposób rozliczenia nadpłaty w podatku za okres 2005 – 2009. W trakcie rozprawy pełnomocnik Skarżącej swoje stanowisko zawarł szczegółowo w oświadczeniu pisemnym, stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy dnia 22 lipca 2009 roku. W oświadczeniu tym zwrócono uwagę na konieczność wnikliwego rozpatrzenia wszystkich decyzji wymiarowych za lata 2005 – 2009, w których to decyzjach ważne dokumenty dotyczące rozpatrywania i rozstrzygania w sprawie zostały celowo pominięte. Nieprawidłowości, których dopuściły się organy podatkowe skutkowały niewłaściwym wyliczeniem kwot i terminów spłat podatku wraz z oprocentowaniem. Na dowód powyższych twierdzeń wskazano 16 załączników, w tym między innymi wypis z księgi wieczystej, zawiadomienie o zmianie w rejestrze gruntów, zaświadczenie ze Starostwa Powiatowego o podziale nieruchomości, informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, postanowienie Sądu Okręgowego w Poznaniu dot. odłączenia części nieruchomości, założenia księgi wieczystej i wpisu własności. W oświadczeniu podniesiono również, iż na skutek wadliwego działania organów administracji strona ponosi straty oraz nie ma możliwości racjonalnego zagospodarowania nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, należy wskazać, że zgodnie z treścią art.134 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zmianami) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niespornym w niniejszym postępowaniu był fakt dokonania wpłaty kwoty 2 321,55 zł przez Skarżącą w październiku 2005 roku na podatek od nieruchomości na rok 2005. Z postanowienia o zarachowaniu tej kwoty z 3 listopada 2005 roku nr sprawy [...] wynika, iż jest to wpłata, dokonana na podstawie art. 62 i art.55 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem tym organ przesądził o zaliczeniu tejże wpłaty na poczet zaległości podatkowej tj. podatku od nieruchomości na rok 2005 jako nie pokrywającej kwoty zaległości podatkowej. Zaległość ta wyznaczona decyzją wymiarową istniała do grudnia 2006 roku, gdy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 1128/05) uchylono decyzję wymiarową z 21 czerwca 2005 roku, sygn. SKO [...]. Na skutek jej uchylenia przestał istnieć tytuł prawny dla dokonanej wpłaty z października 2005 roku. Także postanowienie z 3 listopada 2005 roku o zarachowaniu tej kwoty na poczet podatku od nieruchomości na rok 2005 zostało uchylone postanowieniem SKO z dnia 3 stycznia 2006r, sygn. SKO [...], a skarga w tej sprawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 roku (sygn. Akt I SA/Po 224/06) została prawomocnie oddalona. W świetle tak ustalonego i niespornego stanu faktycznego uznać należy, iż skoro odpadł tytuł do zapłaty to organ podatkowy I instancji, zgodnie z dyspozycją art. 76 Ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60) winien dokonać z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych albo dokonać zwrotu podatku w przypadku braku zaległych i bieżących zobowiązań. W tym miejscu podkreślić należy, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający decyzję wymiarową uprawomocnił się z dniem 23 marca 2007 roku, a kolejna decyzja wymiarowa dotycząca już jednak podatku od nieruchomości za rok 2006 wydana została 20 sierpnia 2007 roku. Organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty powołały się na dyspozycję art. 77 § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią "w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit a-d (miedzy innymi określającej wysokość zobowiązania podatkowego), stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności uchylającego decyzje lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica miedzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Organ podatkowy przywołał jedynie zapis tegoż przepisu stwierdzając jednocześnie, iż z uwagi na brak zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie wynikającym z powołanego właśnie art. 77 § 3, nadpłata podlegała oprocentowaniu. Organ żaden sposób nie odniósł się do instytucji zwrotu przewidzianej § 4 tegoż przepisu, w którym zaznaczono, iż w przypadku nie wydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi, bez zbędnej zwłoki. W literaturze podnosi się, iż nadpłata określona przepisem art. 72 § 1 Ordynacja podatkowa nie jest wyczerpująco opisana w jego treści, gdyż wyliczenie tam zawarte nie jest wyczerpujące, czyli nie obejmuje wszystkich możliwych jej przypadków. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić, albo płaci za dużo. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to za co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jednocześnie przepis art. 77 § 3 i 77 § 4 znajdujący się w rozdziale nadpłata inaczej ją określają. Zwrócić należy uwagę, iż § 4 mówi o nadpłacie stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji, jak w niniejszym przypadku. Nawet jeżeli przepisy art. 77 odnoszą się co do istoty do terminów zwrotu nadpłaty, a nie jego zasadności – to zróżnicowanie form nadpłaty w nim wymienionych nakazuje szczególne wnikliwe rozpatrzenie każdego przypadku jej powstania. Organ w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień nie odniósł się do treści tegoż artykułu i nie wyjaśnił, skutkiem jakiego zdarzenia powstała nadpłata, kiedy powstała i czy zaistniały warunki do jej zwrotu; przesądzenie organu o braku zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie nie może skutkować automatycznym jej zarachowaniem. Braku takich ustaleń w ocenie Sądu nie można konwalidować tą częścią uzasadnienia, która przywołuje przepisy art. 77 § 3 i 78 § 1 i § 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo zarzutów odwołania nie odniesiono się w uzasadnieniu do twierdzeń strony, iż nie istniało zaległe zobowiązanie podatkowe. Dokonanie takich ustaleń ma fundamentalne znaczenie dla oceny, czy w momencie powstania nadpłaty istniała zaległość podatkowa. Zgodnie bowiem art. 76 § 1 nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, ale jednoznacznego ustalenia wymaga okoliczność, iż nie było warunków do jej zwrotu. Z kolei art. 76 a stanowi, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Postanowienie wywołuje skutki wsteczne. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zgodnie z § 2 cytowanego przepisu następuje albo z dniem powstania nadpłaty, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński ,R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek –Ordynacja podatkowa, Wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis). Także ten przepis nakazuje więc odniesienie się do daty i okoliczności powstania nadpłaty, bowiem dla zarachowania nadpłaty koniecznym jest ustalenie, iż w dacie jej powstania istniało zaległe zobowiązanie podatkowe. Brak zaległości podatkowej w momencie jej powstania uniemożliwia bowiem zaliczenie tejże nadpłaty na zaległość, której nie ma (komentarz do art. 76a Ordynacji podatkowej – R. Dowgier, E. Leonard, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz – Lex 2007). W tym stanie rzeczy rozliczenie nadpłaty stosownie do dyspozycji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić po jednoznacznym ustaleniu daty powstania nadpłaty. Takich ustaleń nie poczyniły organy podatkowe co, zdaniem Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie kontroli prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia jest zdecydowanie utrudnione, gdy w decyzji nie dano odpowiedniego wyrazu podjętym ustaleniom sporządzonym uzasadnieniu decyzji. W takiej bowiem sytuacji nie sposób stwierdzić, na czym opierał się organ wydający rozstrzygnięcie. Stanowisko organu w kwestii uznania wpłaty z października 2005 roku jako nadpłaty jest niewyczerpujące, a przede wszystkim nie sposób stwierdzić, na czym opierał się organ wydając takie rozstrzygnięcie. Dokonywanie ustaleń na etapie postępowania sądowego jest nie tylko zbyt późne, ale i prawnie niedopuszczalne. Sąd administracyjny nie może tego czynić za organ podatkowy. Sąd podziela stanowisko organu o zaliczeniu stwierdzonej nadpłaty na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, pod warunkiem wszakże uznania, że fakt i data stwierdzenia nadpłaty odpowiada istniejącemu zobowiązaniu podatkowemu. W podlegających kontroli Sądu decyzjach organów podatkowych brak takiego stanowiska organu. Decyzje administracyjne wydawane w postępowaniu podatkowym podlegają rygorom określonym w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymienia elementy decyzji administracyjnej do których należy między innymi jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei § 4 cytowanego przepisu stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji w szczególności powinno zwierać wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ponownie rozpoznając sprawę winien dokonać wyczerpujących ustaleń faktycznych i poddać je ocenie w kontekście przepisów regulujących istnienie i zarachowanie nadpłaty. Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi oraz argumentów zawartych w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu dotyczących kwestionowania decyzji wymiarowych za lata 2005 – 2008. Trzeba podkreślić, iż zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Przedmiotem kontroli sądu nie jest kwestia wymiaru podatku od nieruchomości, ale wyłącznie wszczęte z urzędu postępowanie dotyczące zaliczenia dokonania nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Kwestie eksponowane w skardze i piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy strona może podnosić w postępowaniu wymiarowym; nie mogą one natomiast odnieść skutku w stosunku do kontrolowanych rozstrzygnięć. W postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty nie dokonuje się weryfikacji ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości ani wysokości nadpłaty. W tym zakresie także poza oceną Sadu pozostaje podniesiony dopiero w skardze zarzut nie uwzględnienia całej wpłaconej w 2005 roku wpłaty . Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących braku prawomocności decyzji z dnia 20 sierpnia 2007 roku ustalającej wymiar podatku na rok 2006. Bowiem stosownie do przepisu art. 224 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Natomiast decyzje organu odwoławczego są ostateczne i wykonalne. Ich wykonania nie wstrzymuje również wniesienie na nie skargi do sądu (art. 61 § 1 p.p.s.a). Nie można zatem uzależniać możliwości wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległego zobowiązania od rozstrzygnięcia sądu co do zgodności z prawem decyzji określającej to zaległe zobowiązanie. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przed wydaniem postanowienia przez organ I instancji nie istniał żaden materiał dowodowy, z którym organ winien zaznajomić stronę. Całość zebranego materiału dowodowego stanowiły bowiem wyłącznie kserokopie decyzji organów i sądu, doręczane stronom urzędu. Strona nie wykazała natomiast w skardze związku pomiędzy nieumożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do tego materiału a treścią decyzji. Natomiast przed wydaniem decyzji przez organ II instancji strona mocą postanowienia z dnia 27 stycznia 2009 roku poinformowana została o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszenia żądań. Mając na względzie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) Ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz treść art.150 tejże ustawy, należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 przytoczonej ustawy . /-/M. Kosewska /-/M. Ławniczak /-/B. Koś za nieobecnego Sędziego /-/M. Ławniczak