I GSK 52/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 517/09 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 517/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., z następującym uzasadnieniem. W dniu 16 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec K. R. postępowanie kontrolne, obejmujące swym zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2006 r. K. R. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw ciekłych. W poszczególnych miesiącach 2006 r. sprzedała olej opałowy oznaczony nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwiony na czerwono, który winien zostać przeznaczony na cele opałowe. Czynności w toku postępowania kontrolnego wykazały, że skarżąca nie dochowała warunków stosowania obniżonej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ nie pobierała od nabywców stosownych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że K. R. w poszczególnych miesiącach roku 2006 dokonała sprzedaży łącznie 67.631,37 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywców stosownych, tj. zawierających prawidłowe dane wymagane przepisami prawa podatkowego, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. W okresie od stycznia do grudnia 2004 r. podatniczka sprzedała 31,257 m3 (31.256,70 l) oleju opałowego dokumentując tę część sprzedaży paragonami z kasy rejestrującej, oraz 43,375 m3 (43.374,67 l) oleju opałowego dokumentując tę część sprzedaży fakturami VAT, do których załączone zostały oryginały paragonów fiskalnych. Organ odwoławczy wskazał, że przy nabyciu oleju opałowego od P. S.A., R. Sp. z o.o., A. Spółka z o.o. oraz P. K. B. skarżąca składała każdorazowo oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego deklarując, iż nabywany olej zostanie przeznaczony na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Natomiast dokonując odsprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe K. R. nie odebrała oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego oleju opałowego na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, jedynie w odniesieniu do oleju opałowego w łącznej ilości 7.000 l, który został sprzedany przez K. R. "S." (4.400 l) oraz C. Sp. z o.o., strona dysponowała stosownymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającymi do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zaś oświadczeń, które winna odebrać od nabywców 67.631,37 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, K. R. nie przedstawiła organowi kontrolnemu. Ponadto żaden ze świadków przesłuchanych na okoliczność składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie potwierdził, iż takowe oświadczenia z całą pewnością składał. Nie potwierdziły tego także inne przesłuchane na tę okoliczność osoby, które pracowały bezpośrednio przy sprzedaży i wydawaniu oleju opałowego, jak również dokonywały księgowań dokumentów sprzedaży. Organ odwoławczy uznał zatem, że K. R. nie dochowała koniecznego warunku stosowania stawki obniżonej w postaci odebrania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Organ wskazał, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skarżąca użyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, ponieważ olej opałowy przeznaczony na cele opałowe sprzedawała bez odebrania od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Podkreślono, że tym samym strona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz uiszczenia należnego podatku. Odpowiadając na zarzut wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego organ wskazał, iż nie ma uzasadnionych podstaw do uznania, że organ pierwszej instancji nie dostrzegł konieczności zastosowania § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz. 799, dalej: rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.). Strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie wykazała spełnienia warunków, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Podkreślono, że skarżąca nie dysponowała fakturami, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą następnie mogłaby pomniejszyć podatek należny do zapłaty. Oddalając skargę skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjnym w S. omówił § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stwierdzając, że z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 omawianego rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd I instancji podniósł, że przeprowadzone u skarżącej postępowanie kontrolne wykazało, iż nie posiadała ona wymaganych prawem oświadczeń, w związku z czym podatniczka nie spełniła wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu, brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Sąd I podniósł, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wykazało, że skarżąca nie posiadała wymaganych prawem oświadczeń nabywców oleju o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych, jako warunku koniecznego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), a jego wysokość została ustalona zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1. Sąd I instancji podkreślił, że każde wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe powoduje utratę prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy oraz skutkuje wymiarem podatku z zastosowaniem stawki sankcyjnej. Skoro zatem skarżąca nie dochowała przy sprzedaży oleju opałowego opisanych wyżej warunków utraciła tym samym prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy i powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Sąd I instancji, odnosząc się do kwestii naruszenia art. 4 ust. 5 i 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 5, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Art. 18 ust. 1 stanowi natomiast, iż podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd I instancji przywołał treść § 2 ust. 4 oraz § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. i stwierdził, iż obniżenie stawek podatku akcyzowego uregulowane w tych przepisach ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał, aby skarżąca składała deklaracje dla podatku akcyzowego albo spełniła warunki wymienione w § 9 ww. rozporządzenia. Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutu wydania decyzji w oparciu o przepis nieistniejący, ponieważ doszło do omyłkowego wskazania innego aktu prawnego (zamiast rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego organ podał, iż jest to rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) w połączeniu z jednostką redakcyjną (§ 9 pkt 1-3), co według Sądu nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. WSA uznał, iż zebrany materiał dowodowy – w szczególności świadectwo Legalizacji Ponownej z dnia 2 listopada 2005 r. wystawione przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar Nr 1 ważne do 31 października 2007 r. - potwierdza sprzedaż oleju napędowego w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r., za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Zdaniem Sądu jednakże - w świetle opisanych faktów, na podstawie których organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że skarżąca nie uzyskała od nabywcy wymaganych w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego przez skarżącą oleju do celów opałowych – kwestia sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw nie ma znaczenia w sprawie, albowiem brak wskazanych oświadczeń przesądził o braku możliwości obniżenia podatku akcyzowego, skutkując określeniem podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W skardze kasacyjnej K. R. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia: 1. art. 4 ust. 1 i 5 w związku z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, 2. art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, 3. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda oraz załącznika MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych poprzez ich pominięcie w procesie stosowania prawa, 4. § 2 ust. 1 pkt 1, 3 ust 1 i 2 oraz 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a nadto poprzez zastosowanie przepisu który – jako niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – powinien być pominięty w procesie stosowania prawa, 5. art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 4 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnie i zastosowanie, 1. art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP poprzez ich pominięcie w procesie stosowania prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podtrzymał stanowisko, że w stosunku do sprzedanego przez skarżącą oleju opałowego, nie powstał po raz wtóry obowiązek podatkowy, gdyż powstał już na podstawie sprzedaży na jej rzecz tego oleju opałowego i kwota akcyzy została od tej transakcji zadeklarowana w należytej wysokości. Ponadto w okolicznościach sprawy Sąd I instancji błędnie przyjął jako podstawę powstania obowiązku podatkowego zużycie przez skarżącą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem strony "zużycie" odnosi się do faktycznego, rzeczywistego (fizycznego) wykorzystania. Wywodzono, że w stosunku do skarżącej nie powstał na żadnym etapie obrotu olejami opałowymi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zatem nie miała obowiązku składania deklaracji podatkowej. Poza tym żaden przepis nie nakładał na nabywcę obowiązku uzyskania od sprzedawcy zaświadczenia o kwocie podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna – nie mając usprawiedliwionych podstaw – nie mogła zostać uwzględniona. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2), co oznacza, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na pierwszej określonej w art. 174 p.p.s.a. podstawie. W ramach tej podstawy kasacyjnej wskazano na obydwie formy naruszenia prawa materialnego, to jest: błędną wykładnię, która polega na mylnym zrozumieniu treści określonej normy prawnej oraz niewłaściwe zastosowanie, które z kolei polega na błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że za podstawę niniejszych rozważań, z uwagi na brak prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez organ. Z poczynionych przez organ, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji, ustaleń bezsprzecznie zaś wynika, że skarżąca nabywała od P. S.A., R. Sp. z o.o., A. Spółka z o.o. oraz P. K. B. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, oznaczony nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwiony na czerwono, składając każdorazowo oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Natomiast dokonując odsprzedaży tego oleju nie odbierała oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego oleju opałowego na cele opałowe. W tych okolicznościach należy zgodzić się ze stanowiskiem organu i oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 1), jak również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 2 pkt 1). Art. 4 w ust. 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają określone w pkt 1 – 5 czynności, w tym m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3), przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważane są również czynności wymienione w art. 4 ust. 2 pkt 1 –10, w tym zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (pkt 10). Podatnikiem akcyzy jest tylko ten podmiot, który wykonuje czynności wymienione w art. 4, a przy tym w stosunku do wyrobów będących przedmiotem tych czynności obowiązek podatkowy nie powstał na wcześniejszym etapie. Jeżeli więc akcyza została zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie, np. przez producenta lub importera, albo sprzedawcę, to nabywca lub "kolejny" sprzedawca (jak skarżąca w przedmiotowej sprawie) nie jest podatnikiem akcyzy. Nie można przy tym pomijać, że pojęcie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie jest ograniczone do przedmiotu opodatkowania, ale obejmuje również podstawę opodatkowania, stawki podatku, ulgi i zwolnienia, a więc zadeklarowana kwota akcyzy w należnej wysokości, o jakiej mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku. Art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w ust. 1 stanowił m.in., że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z ust. 1 a pkt 1 w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; Jednocześnie ust. 2 upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, m.in. stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Korzystając z zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnienia Minister Finansów, w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia każdy podatnik sprzedający m.in. olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Sprzedając olej opałowy bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia skarżąca nie wypełniła przesłanki, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, to jest określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w "należnej wysokości". W świetle przytoczonych regulacji – wbrew wywodom strony wnoszącej skargę kasacyjną – niedopełnienie wymogu pobrania stosownych oświadczeń, co do przeznaczenia oleju opałowego, uznać należy za jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego przez wnoszącą skargę kasacyjną poglądu i uważa, że pojęcia "użycie" nie można rozumieć tak wąsko i "słownikowo", jak to utrzymuje skarżąca, ograniczając je do rzeczywistego (fizycznego) wykorzystania (tj. spalenia oleju w procesie ogrzewania), i interpretując je w oderwaniu od dalszej części tego przepisu, jak również pozostałych zawartych w przepisach akcyzowych uregulowań. W kwestii rozumienia terminu "zużycie" wielokrotnie i w sposób dość jednolity wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Między innymi w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1499/07 (LEX nr 531036) NSA stwierdził, że: "Pojęcie "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy", którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., należy odczytywać w ten sposób, iż chodzi w nim o zużycie wyrobu akcyzowego w sposób naruszający warunki jego zwolnienia z akcyzy (bądź warunki zastosowania obniżonej stawki akcyzy)". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela wyrażony w cytowanym wyroku pogląd. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, niespełnienie owych warunków powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, że zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie został potwierdzony. W okolicznościach faktycznych sprawy, za prawidłową należy uznać ocenę Sądu, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca jako podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Jak już wyżej wskazano, art. 4 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, natomiast art. 11 powołanej ustawy określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego. Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do powołanej ustawy, w tym produkty rafinacji ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 2), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – (art. 11 ust. 1). Z uwagi jednak na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane w prawidłowej wysokości akcyzą. Wniosek taki wypływa a contrario z treści ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z sytuacją odmienną od tej, która została uregulowana w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem skarżąca odsprzedała zakupiony olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego bez zachowania wymaganych przepisami warunków, co doprowadziło do powstania obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego według stawki w wysokości jak dla paliwa napędowego. Prawidłowo zatem organ podatkowy nie zastosował w niniejszej sprawie art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, co następnie zaakceptował Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie przeczy to przyjętej w podatku akcyzowym zasadzie jednofazowości, której realizacja nie może przyczyniać się do uiszczania podatku akcyzowego w nieprawidłowej wysokości. Wobec powyższego sformułowane w pkt. 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 i ust. 5 w związku z art. 11 oraz art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie należy uznać za chybiony. Skarżąca nie wykazała, aby Sąd dopuścił się czy to błędnej wykładni tych przepisów (przyjmując, że w ogóle je "wykładał"), czy też w okolicznościach tej sprawy niewłaściwie je zastosował. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, chybiony jest też sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1, 3 ust 1 i 2 oraz 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a nadto poprzez zastosowanie przepisu który - jako niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - powinien być pominięty w procesie stosowania prawa. Nie można bowiem zgodzić się z wywodami – przedstawionymi w uzasadnieniu tego zarzutu - że nałożenie na podatnika dokonującego sprzedaży oleju opalowego obowiązku pobierania stosownych oświadczeń przekracza upoważnienie ustawowe jak i że ewentualne niedochowanie tych obowiązków może skutkować jedynie niemożnością zastosowania obniżonej – stosownie do regulacji zawartej w § 2 ust. 1 aktu wykonawczego – stawki. Jak już powiedziano Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że uregulowanie zawarte w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia zawiera warunek stosowania obniżonej stawki a niespełnienie tego warunku pozwala stwierdzić użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Równie nieuzasadniony, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest też podniesiony w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Pomijając fakt, że również w tym przypadku trudno jest mówić o jakiejkolwiek dokonanej przez Sąd I instancji "wykładni" tych przepisów (WSA poprzestał bowiem na ich literalnym brzmieniu), przede wszystkim należy zauważyć, że sama skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wskazała, na czym polegać miała "błędna wykładnia" tychże przepisów, ani też jaka, jej zdaniem, wykładnia byłaby prawidłowa. W odniesieniu do tego zarzutu skarżąca podniosła, że "neguje co do zasady istnienie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z dokonywaną sprzedażą oleju opałowego bez pobierania oświadczeń od nabywców", i jedynie "z ostrożności procesowej" wskazuje, że Sąd "błędnie ustalił, iż niewywiązywanie się przez skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych spowodowało odebranie jej prawa do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony w cenie nabycia oleju opałowego" (str. 16 skargi kasacyjnej). Zarzuciła Sądowi, że w swojej ocenie całkowicie pominął istotne kwestie podnoszone przez skarżącą w skardze, czyli m.in. to, że nie składała deklaracji akcyzowych, gdyż "stała i stoi nadal na stanowisku, że w stosunku do niej nie powstał na żadnym etapie obrotu olejami opałowymi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym" i z tego samego względu nie wskazywała, o jaki podatek zapłacony przez nią w cenie nabycia powinna obniżyć należny podatek akcyzowy (vide pkt 1 i 2 na str. 17 skargi kasacyjnej). Stwierdziła też, że "nigdy nie miała potrzeby występowania wobec swoich kontrahentów o wystawienie z tytułu nabycia od nich oleju opałowego faktur, z których wynikałaby wysokość uwzględnionego w cenie nabycia podatku akcyzowego", albowiem "stała i stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy wobec niej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego nigdy nie powstał, a tym samym zbędne dla Skarżącej było rozbijanie ceny nabycia na cenę właściwą i podatek akcyzowy" (pkt 4 na str. 18 skargi kasacyjnej). Nie można nie zauważyć, że przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, mająca wspierać podniesiony w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy w zw. z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia, nawet nie nawiązuje do określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przesłanek (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania), abstrahuje od rzeczywistej treści wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów (mimo ich zacytowania) i sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem organów i Sądu. Skarżąca bowiem jedynie przeciwstawia własne poglądy i twierdzenia – głownie oparte na przyjętym przez nią generalnym założeniu, że "w stosunku do niej nie powstał na żadnym etapie (...) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym" – dokonanej przez Sąd I instancji ocenie, który, wskazując konkretne przepisy, wyraził zgoła odmienny pogląd. W ten sposób sformułowany zarzut kasacyjny, przy braku jego stosownego uzasadnienia, powoduje, że całkowicie wymyka się on spod sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny instancyjnej kontroli. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny jedynie na marginesie zauważa (w pełni podzielając pogląd Sądu I instancji, że w okolicznościach tej sprawy, należało przyjąć, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego), że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2 ust. 4 tego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Natomiast § 9 stanowił, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Wobec powyższego, należy zgodzić się z wyrażonym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem Sądu I instancji, że uregulowane w tych przepisach obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Prawidłowa jest też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstatacja Sądu I instancji, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżąca składała deklaracje dla podatku akcyzowego (co, nawiasem mówiąc, sama skarżąca w skardze kasacyjnej kilkakrotnie i wyraźnie potwierdza), albo spełniła warunki wymienione w § 9 ww. rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest również podniesiony w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez ich pominięcie w procesie stosowania prawa. W odniesieniu do tego zarzutu, strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, iż "konsekwentnie stała na stanowisku", że - zgodnie z literalną (ścisłą) wykładnią przepisów dotyczących podatku akcyzowego obowiązujących w 2006 r. – po pierwsze, odebranie od nabywcy oleju opałowego oświadczenia zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie jest warunkiem uznania, że olej opałowy jest użyty zgodnie z przeznaczeniem i zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a po drugie, nie stanowi "przeznaczenia na inne cele niż opałowe" oleju opałowego sprzedaż takiego oleju bez odebrania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju opałowego zgodnie z obowiązkiem z § 4 ust 1 rozporządzenia. Podniosła również, że obowiązujące w 2006 r. przepisy podatkowe w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego były dalekie od doskonałości i stwierdziła, że jakiekolwiek niejasności, czy wątpliwości, co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego, ponieważ przemawia za tym treść unormowań konstytucyjnych, zwłaszcza art. 84 i 217 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania) oraz art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawa). Ze sposobu sformułowania tego zarzutu w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, nie wynika dość jasno, czy skarżąca zarzuca Sądowi niezastosowanie wskazanych przez nią przepisów Konstytucji w procesie stosowania prawa – jak to zdaje się wynikać z petitum skargi kasacyjnej, czy też chodzi o niezgodność z przepisami art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji mających w tej sprawie zastosowanie przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego. Zarówno w jednym, jak i w drugim ujęciu, zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. Skarżąca nie wykazała, aby Sąd dopuścił się naruszenia przepisów art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji w sposób opisany w skardze kasacyjnej, natomiast w kwestii "konstytucyjności" przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, w tym możliwości obniżenia akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. P 94/08 (OTK-A 2010/7/67). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny m.in. orzekł, że – mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie – § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Orzekł również, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda, ten drugi przepis (§ 6 ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r.) nie ma zastosowania w sprawie niniejszej (rozporządzenie to zostało wcześniej uchylone), jednakże wynikająca z obu tych rozporządzeń konstrukcja unormowań przewidujących możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego oraz warunki, które należy spełnić by z niej skorzystać (m.in. jeśli chodzi o obowiązek podatnika sprzedającego olej opałowy uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, a także elementy, jakie powinno zawierać to oświadczenie), była podobna do obecnych (tj. mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie) uregulowań, co pozwala odwołać się do zawartych w tym wyroku wywodów i konkluzji. I tak, w pkt 1.3. wyroku Trybunał Konstytucyjny charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego zauważył, że miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne – w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Można więc przyjąć, że kwestia zgodności z Konstytucją podustawowych przepisów wprowadzających, jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, "mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne...", została przesądzona. Istotne jest więc to, że kwestionowane przepisy rozporządzeń (w tym § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do którego wprost odnosi się powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy o podatku akcyzowym (ten tylko, kto chce zakupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych) – por. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09). Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda oraz załącznika MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych poprzez ich pominięcie w procesie stosowania prawa (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że skład orzekający NSA w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji, że materiał dowodowy sprawy potwierdza dokonywanie sprzedaży oleju napędowego w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r., za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Powyższe ustalenia faktyczne rozpoznawaną skargą kasacyjną nie są zresztą skutecznie podważane. Zarzut dotyczący tej kwestii nie popiera wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku także z tego względu, że Sąd I instancji orzekając w sprawie za prawidłowe przyjął ustalenie, iż skarżąca nie uzyskała od nabywców wymaganych w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego przez skarżącą oleju do celów opałowych. W tym stanie rzeczy trafne jest stwierdzenie, iż kwestia sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw nie miała decydującego znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.