I GSK 61/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer (spr.) Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. K. Spółki z o.o. w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 468/09 w sprawie ze skargi E. E. E. Spółki z o.o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz E. K. Spółki z o.o. w E. kwotę 34 744 (trzydzieści cztery tysiące siedemset czterdzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/OI 468/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę E. E. E. Sp. z o.o. w E. – obecnie: E. K.Sp. z o.o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] r., nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2008r., zmienionym pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. E. E. E. Sp. z o.o. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. w łącznej kwocie 5.739.312 zł. W uzasadnieniu wyjaśniła, że zapłaciła podatek akcyzowy za ww. okresy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaznaczając, że sprzedaży tej dokonała pośrednikom, a nie odbiorcy końcowemu. Powołując się na przepisy dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej i treść art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania wskazała, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi, obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego. Natomiast zgodnie z treścią art. 18a dyrektywy Rady 2003/96/WE Polska mogła stosować okres przejściowy w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych do dnia 1 stycznia 2006 roku. W konsekwencji Spółka wskazała na niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi. Zestawienie przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami art. 21 dyrektywy Rady 2003/96/WE prowadzi do konkluzji, iż ustawodawca nie dostosował polskich przepisów do postanowień dyrektywy. W opinii wnioskodawcy, niewdrożenie przepisów dyrektywy energetycznej nie wyklucza jednak jej bezpośredniego skutku. Na skutek wniosku Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową, w wyniku której Spółka uznała częściowo jej wyniki, tj. w zakresie stwierdzenia nieprawidłowości w wielkości zadeklarowanej energii elektrycznej zaklasyfikowanej jako zwolnionej od akcyzy z tytułu zużycia energii w procesie produkcji energii elektrycznej, w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, jak również wielkości niekwestionowanej przez Spółkę jako podlegającej opodatkowaniu - energii elektrycznej sprzedanej ostatecznym odbiorcom. Wobec powyższego Spółka ponownie złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. oraz od lipca 2007r. do marca 2008 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w całym okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka wykorzystywała (zużywała) również energię elektryczną na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w ramach produkcji energii elektrycznej, produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu i podtrzymywania tych procesów produkcyjnych oraz na cele niezwiązane z ww. procesami. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż Spółka dokonując czynności podlegających opodatkowaniu tj. sprzedaży energii elektrycznej (w tym jej zużycia), spełnia kryteria podatnika akcyzy. Jego zdaniem art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie mógł stanowić podstawy do niestosowania wskazanych przepisów ustawy. Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 4 maja 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej uznał, iż moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Podkreślił, iż ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowania i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Tym samym stwierdził, że moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta) i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym. Zauważył, iż przepis art. 21 ust 5 ww. dyrektywy w swym bezpośrednim skutku nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów, aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy. Nie wynika też z niego, iż innym podmiotom, w tym producentom energii elektrycznej, przysługuje prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE po upływie okresu przejściowego, w takim zakresie, w jakim nie obciążyło podatkiem akcyzowym dystrybutorów i redystrybutorów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest żądanie pominięcia art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, określającego moment powstania obowiązku podatkowego jako sprzecznego z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą Energetyczną". W ocenie Sądu I instancji, według przepisów ustawy o podatku akcyzowym skarżąca była zobowiązana do składnia deklaracji i odprowadzania należnej akcyzy od całości sprzedanej energii elektrycznej. Dla uchylenia obowiązku podatkowego w kształcie uregulowanym ustawą krajową musiałaby zaistnieć podstawa prawna w postaci normy krajowej stanowiącej implementację Dyrektywy Energetycznej. Zdaniem Sądu przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, określający późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego nie przyznaje skarżącej prawa "nie bycia podatnikiem". Zaakceptowanie poglądu, że przepis ten stanowi podstawę do stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty podatku stałoby w rażącej sprzeczności z wynikającą z Dyrektywy zasadą obciążania energii elektrycznej akcyzą oraz prawem i obowiązkiem państwa do jej pobrania. Ponadto WSA wskazał, że z uwagi na art. 217 Konstytucji RP, ale także na charakter akcyzy, jako podatku pośredniego, jednokrotnego (w przeciwieństwie do VAT) i obciążającego w sensie ekonomicznym ostatniego nabywcę produktu podlegającego temu podatkowi, nie jest możliwe doprowadzenie mocą wyroku sądowego do pełnej zgodności z prawem wspólnotowym co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Ze względu na cele i treść Dyrektywy Energetycznej należałoby bowiem stwierdzając, że skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku, jednocześnie nakazać pobór tego podatku od podmiotu, któremu skarżąca sprzedawała energię celem dalszej odsprzedaży po cenie zawierającej akcyzę, a który z kolei "przeniósł" akcyzę w cenie na kolejnych nabywców. W związku z tym, Sąd stwierdził, że konsekwencją naprawienia uchybienia polegającego na niedostosowaniu w wyznaczonym terminie regulacji krajowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego do wskazanego w art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, nie może być stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej. W tym kontekście Sąd I instancji nie znalazł podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów krajowych. E. K. Sp. z o.o. w E. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oraz zasądzenia kosztów postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej: p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z dnia 31 października 2003 r.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów krajowych i bezpośredniego zastosowania tego przepisu dla stwierdzenia nadpłaty skarżącej, z pominięciem art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, Poz. 257 ze zmianami), b) przyjęcie, iż konsekwencją naprawienia uchybienia polegającego na niedostosowaniu w wyznaczonym terminie regulacji krajowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego do wskazanego w art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, nie może być stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od sprzedanej energii, c) przyjęcie, iż ww. przepis nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 roku z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez producentów dla podmiotów niebędących jej końcowymi nabywcami, d) przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładany na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub przez redystrybutora, e) przyjęcie, iż przepis ten nie spełnia kryteriów precyzyjności i bezwarunkowości; nie określa jasno czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmiotów będących podatnikami podatków obrotowych od energii elektrycznej, f) przyjęcie, iż skarżąca była zobowiązana do składania deklaracji i odprowadzania należnej akcyzy od całości sprzedanej energii elektrycznej oraz, że dla uchylenia obowiązku podatkowego w kształcie uregulowanym ustawą krajową musiałaby zaistnieć podstawa prawna w postaci normy krajowej stanowiącej implementację Dyrektywy Energetycznej. Nadto przyjęcie, iż zaakceptowanie poglądu, że przepis ten stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty podatku stałoby w rażącej sprzeczności z wynikającą z Dyrektywy Energetycznej zasadą obciążania energii elektrycznej akcyzą oraz prawem i obowiązkiem państwa do jej pobrania, g) przyjęcie, iż przepis nie wskazuje osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. 1.2. art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zmianami) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy Konstytucji RP nie mają bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie, w szczególności uznanie, że nie może być bezpośrednio stosowany przepis art. 2 Konstytucji RP oraz kwestionowanie jego charakteru zasady ogólnej. 1.3. art. 2 Konstytucji RP oraz przepisu art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady działania organu państwa na podstawie upoważnienia zawartego w przepisach prawa: a) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż brak jest przesłanek bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, w tym brak jest bezspornie dowiedzionej kolizji przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim czyni ona producenta energii elektrycznej podatnikiem akcyzy z tytułu dokonywania przez niego sprzedaży energii elektrycznej (w tym również podmiotom niebędącym odbiorcami końcowymi) z wskazanym przepisem Dyrektywy Energetycznej, b) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz uznanie, iż jest on zgodny z prawem wspólnotowym, c) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim Sąd I instancji wskazuje, że praw i obowiązków podatników oraz kompetencji organów stosujących prawo podatkowe należy jednocześnie poszukiwać w Konstytucji i ustawie krajowej oraz pierwotnym i wtórnym prawie wspólnotowym oraz, że wymaga to dokonywania systemowej wykładni prawa oraz rodzi określone trudności w zakresie jego prawidłowego stosowania. 1.4. art. 217 oraz 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że treść tych norm wyłącza możliwość bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. 1.5. Przepisów Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej), dalej zwanego Traktatem, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w tym: a) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej, będącego integralną częścią Traktatu, zgodnie z którym od dnia przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa Energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego, poprzez przyjęcie, iż Rzeczpospolita Polska nie jest związana treścią art. 21 ust. 5 Dyrektyw Energetycznej, b) w związku z przepisem art. 18a Dyrektywy Energetycznej, który stanowi, iż Rzeczpospolita Polska mogła zachować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 roku w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych, c) w związku z przepisami prawa wspólnotowego - art. 249 Traktatu o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, podpisanego w dniu 25 marca 1957 roku (wejście wżycie: 1 stycznia 1958 roku) (dalej: TWE) oraz art. 10 TWE w zakresie zakwestionowania przez organ możliwości bezpośredniego stosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, d) poprzez rozróżnienie skutku procesu harmonizacji oraz ujednolicania prawa w zakresie skuteczności dyrektyw, a nadto uznanie, że fakt niejednoczesnej harmonizacji wyłącza możliwość skutecznego podniesienia zarzutu nierównego traktowania. 1.6. art. 72 § 1 oraz art. 2 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zmianami),dalej: Ordynacja podatkowa: a) poprzez przyjęcie, iż przepisy Ordynacji podatkowej dają organom podatkowym właściwym dla stwierdzenia nadpłaty, prawo do oceny, jaki podmiot w łańcuchu świadczeń doznał zubożenia z tytułu nienależnej wpłaty podatku, tj. czy wynagrodzenie za dostawę towarów/usług przez podatnika w ramach stosunków cywilnoprawnych uwzględnia koszt podatku - poprzez uznanie, iż instytucja zwrotu nadpłaty z Ordynacji podatkowej nawiązuje do cywilnoprawnej koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (dalej: k.c.) i przepisy k.c. znajdują w sprawie zastosowanie, b) poprzez przyjęcie, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, c) poprzez uznanie, w świetle cywilnoprawnej konstrukcji bezpodstawnego wzbogacenia, że nadpłata nie może powstać w przypadku podatku akcyzowego nałożonego bezpodstawnie na sprzedaż i wydanie energii elektrycznej, który został uiszczony nienależnie przez podmiot będący producentem energii elektrycznej. 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia: 2.1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) (dalej: p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zakresie kontroli naruszenia przez organ przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2.2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.: a) w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nie jest możliwe doprowadzenie mocą wyroku sądowego do pełnej zgodności z prawem wspólnotowym, co do momentu powstania obowiązku podatkowego, b) w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że spór toczy się wyłącznie na płaszczyźnie prawa materialnego, 2.3. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej — poprzez sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału — w szczególności sprzeczność ustaleń Sądu z treścią wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 roku, sygn. C-475/07. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zgodnie z treścią przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego. Zgodnie natomiast z treścią postanowienia art. 18 a Dyrektywy Rady 2003/96/WE — Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 roku w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Zdaniem kasatora zestawienie przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym i postanowienia art. 21 Dyrektywy Rady 2003/96/WE prowadzi do konkluzji, iż ustawodawca, nie dostosował polskich przepisów do postanowień dyrektywy. Niewdrożenie przepisów Dyrektywy Energetycznej nie wyklucza jednak jej bezpośredniego skutku. W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe zobowiązane do działania na podstawie art. 7 konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej mają obowiązek stosować nie tylko prawo krajowe, ale i wspólnotowe. W przypadku kolizji przepisów powinny odmówić zastosowania regulacji krajowych na rzecz wspólnotowych. Bezpośrednia skuteczność art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE oznacza, że producenci energii elektrycznej mogą, zgodnie z jej postanowieniem nie płacić podatku akcyzowego, gdyż ww. przepis przewiduje, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego, a nie z chwilą wydania energii elektrycznej, jak to określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. W świetle powyższego skarżąca spółka podniosła, iż organ naruszył przepisy prawa materialnego, uznając, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów krajowych i bezpośredniego zastosowania ww. przepisu dla stwierdzenia nadpłaty skarżącej, z pominięciem art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W ocenie kasatora Sąd I instancji błędnie uznał, iż Spółka była zobowiązana do składania deklaracji i odprowadzania należnej akcyzy od całości sprzedanej energii elektrycznej oraz, że dla uchylenia obowiązku podatkowego w kształcie uregulowanym ustawą krajową musiałaby zaistnieć podstawa prawna w postaci normy krajowej stanowiącej implementację Dyrektywy Energetycznej. Zdaniem skarżącej zupełnie niezrozumiałe jest pomijanie skutku Dyrektywy Energetycznej w stosunku do polskich uregulowań. Analiza treści artykułu 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej nie może sprowadzać się tylko do kwestii terminu i procesu implementacji tej normy. Podstawową kwestią jest skutek — treść normy. Według skarżącej zgodnie z przepisami wspólnotowymi, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczana odbiorcom finalnym. Ponadto kasator podniósł, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni argumentując, że normy art. 217 oraz 84 Konstytucji RP wyłączają możliwość bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Skarżąca podkreśliła, że nieprawidłowa jest wykładnia prowadząca do wniosku — że powszechny obowiązek podatkowy wyłącza możliwość odstąpienia od zastosowania przepisów krajowych - a tym samym uznania, że skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku. Powszechność w tym przypadku nie oznacza nieograniczonego zakresu podmiotowego ustawy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej, skarżąca powołała się na orzecznictwo w tym na uchwałę NSA z dnia 13 lipca 2009 roku, sygn. akt I FPS 4/09, wskazując, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty podatkowej oparta na zasadzie słuszności, wobec stwierdzenia przesłanek "bezpodstawnego wzbogacenia" narusza art. 72 i następne Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym właściwym dla stwierdzenia nadpłaty, instrumentów do oceny jaki podmiot w łańcuchu świadczeń doznał zubożenia z tytułu nienależnej wpłaty podatku, tj. czy wynagrodzenie za dostawę towarów/usług przez podatnika w ramach stosunków cywilnoprawnych uwzględnia koszt podatku. Skarżąca nie zgodziła się również z oceną Sądu, zgodnie z którą harmonizacja przepisów akcyzowych wyłącza możliwość podnoszenia zarzutu nierównego traktowania skarżącej w zakresie opodatkowania. W tym zakresie kasator wskazał, że wspólny rynek obrotu energią elektryczną stopniowo osiągał zgodność z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (państwa UE stosowały okresy przejściowe), co nie oznacza, że ocena legalności działania poszczególnych państw może następować dopiero na etapie pełnej zgodności wspólnego rynku z przepisami Dyrektywy. W ocenie skarżącej Sąd I instancji rozpoznając sprawę nie wziął pod uwagę naruszeń przez organ podatkowy prawa procesowego. Skarżąca wskazała, że przepisy artykułów 120, 121 § 1 i 2, 122 Ordynacji podatkowej nakazują organowi działać na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast argumentacja organu była bezzasadna w świetle tez przedstawionych przez pełnomocnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty akcyzy. Tym samym stanowisko organu wyrażone w decyzji jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, zaś wydana decyzja powinna zostać w całości uchylona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie zarzuty kasacyjne są usprawiedliwione. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Skarżąca w podstawie skargi kasacyjnej podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego. Zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazała, że po dniu 1 stycznia 2006r. określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaż energii elektrycznej powinno nastąpić na podstawie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, z pominięciem art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na brak stosownej implementacji norm prawa europejskiego do prawa krajowego, a nadto, że art. 21 ust. 1 Dyrektywy energetycznej może stanowić podstawę do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. p.p.s.a., art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zakresie kontroli naruszenia przez organ przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że spór toczy się wyłącznie na płaszczyźnie prawa materialnego, a także art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez sprzeczność istotnych ustaleń Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału - w szczególności sprzeczność ustaleń Sądu z treścią wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 roku, sygn. C-475/07. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa procesowego nie są usprawiedliwione. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej stan faktyczny w sprawie nie był sporny. S. zaakceptowała dokonane w trakcie kontroli ustalenia organu podatkowego co do ilości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej, w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, oraz sprzedanej ostatecznym odbiorcom, jak również wielkości energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom. W postępowaniu podatkowym, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak też skardze kasacyjnej S. nie kwestionuje tych ustaleń, podnosiła natomiast, iż nie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku od dokonywanej na terytorium kraju sprzedaży energii elektrycznej w zakresie, w jakim sprzedaż była dokonywana na rzecz podmiotu trudniącego się jej odsprzedażą. Zasadnie więc przyjął Sąd I instancji, iż w istocie spór w niniejszej sprawie nie dotyczy stanu faktycznego. Jego przedmiotem jest ustalenie, czy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży dystrybutorom wyprodukowanej energii elektrycznej. Chybiony jest też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych wyżej przepisów postępowania poprzez sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału. Zauważyć należy, iż sądy administracyjne samodzielnie nie dokonują ustaleń faktycznych, lecz oceniają ustalenia faktyczne organu w ramach kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 i art. 3 § 1–3 p.p.s.a.). Dokonując oceny naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że na uwzględnienie zasługuje zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni i zastosowania art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Ocenę tego zarzutu należy rozpocząć od analizy przepisów prawa wspólnotowego mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1), zwanej dalej "Dyrektywą horyzontalną", energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie do ww. przepisów dyrektywy horyzontalnej wskazuje więc, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Analiza przepisu ogólnego - art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Uprawnienie dla państwa członkowskiego, zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia do regulowania zagadnienia materialnego, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006 r. W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. C-475/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej jest wymagalny. Z przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a., który do dnia 1 stycznia 2006 r. nie został dostosowany do treści regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego, niż reguluje to art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż dla uchylenia obowiązku podatkowego w kształcie uregulowanym ustawą krajową musiałaby zaistnieć podstawa prawna w postaci normy krajowej stanowiącej implementację Dyrektywy Energetycznej. Zdaniem Sądu I instancji przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy, określający późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego nie przyznaje skarżącej prawa "nie bycia podatnikiem". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej podlega ona wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską, dalej TWE, zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe. Takie stanowisko prezentowane było też w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, np.w wyroku z 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04 ( Dz. U. Nr 86, poz. 744). Konsekwencją akcesji Polski do Unii Europejskiej jest nakaz realizowania przez sądy w procesie stosowania prawa nowych jakościowo funkcji. Należą do nich, w zakresie odnoszącym się do sądów administracyjnych: interpretacja prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, ocena zgodności norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, a także również odmowa zastosowania normy prawa wewnętrznego niezgodnej z normą prawa wspólnotowego, orzekanie na podstawie bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego. Nie można, więc podzielić stanowiska Sądu I instancji, iż bez normy krajowej stanowiącej implementację Dyrektywy Energetycznej nie jest możliwe zastosowanie normy prawa wspólnotowego. Sąd I instancji nadto przyjął, że na gruncie językowej i systemowej wykładni nie można uznać za oczywiste, że określając w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ustawodawca wspólnotowy jednoznacznie określił osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. W skardze kasacyjnej trafnie zakwestionowano powyższe stanowisko. W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono wprost podatnika podatku akcyzowego. Rzecz jednak w tym, że określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. W skardze kasacyjnej trafnie podnosi się, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy, więc spełnia warunki niezbędne do bezpośredniego zastosowania, a także, że przepisy wspólnotowe nakazują, a przepisy Konstytucji zezwalają, na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego nad prawem krajowym w sytuacji, gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Nie zgodził się jednak z tym, że przepisy krajowe zawarte w art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisem wspólnotowym - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Wskazać należy, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie, a jedynie w pewnej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia przepisu krajowego w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, a tylko konieczność dokonania wykładni przepisu krajowego z uwzględnieniem przepisu prawa wspólnotowego. Przepisy krajowe są zgodne z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie, że podatkiem akcyzowym obejmują sprzedaż (dostawę) energii elektrycznej. W różny jednak sposób określają moment powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji podatnika tego podatku. Niezgodność tą należy usunąć na drodze wykładni przepisów krajowych uwzględniającej treść prawa wspólnotowego. Przy dokonaniu wykładni art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem art. 21 ust. dyrektywy energetycznej należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 72 § 1 oraz art. art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. była, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, a nie decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W sprawie tej wyżej powołane przepisy nie miały zastosowania. Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien mieć na względnie, iż przepisy dyrektyw stanowią źródło obowiązujących przepisów prawa oraz to, że przy rozstrzyganiu o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym musi mieć na względnie przepis art., 21 pkt 5 Dyrektywy energetycznej. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 72 § 1 oraz art. art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. była decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej wyżej powołane przepisy nie miały zastosowania. Wskazać jedynie można, iż bez znaczenia dla określenia wysokości zobowiaznia podatkowego jest to, czy poprzez określenie niższej wysokości zobowiązania podatnik doznał bezpodstawnego wzbogacenia, jak też, kto poniósł ciężar podatku zawartego w sprzedanym towarze. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.