I SA/Sz 342/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2009 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia złożonego w dniu [...] r. uzupełnionego pismem z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., z dnia [...] r. nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej w dniu [...]r. E. B. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w S. Wydział [...] Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] r. E. B., ostatnio zamieszkałej w S., na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] r., otwartego i ogłoszonego w dniu [...] r. w całości nabyła córka M. G. Powyższe postanowienie uprawomocniło się dnia [...]r. i tego dnia powstał obowiązek podatkowy. W dniu [...]r. skarżąca złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. na formularzu SD-Z1, zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po E. B., zaś pismem z dnia [...] r. wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej w dniu [...] r. matce. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że w dniu [...] r. odbyła się rozprawa w sprawie nabycia spadku po zmarłej matce. Podczas rozprawy poinformowano ją, żeby po upływie 3 tygodni zgłosiła się do sekretariatu Sądu po wydanie postanowienia, co skarżąca uczyniła w dniu [...] r. składając odpowiedni wniosek. Z powodu remontu w Sądzie, zaproponowano skarżącej wysłanie listem poleconym tego postanowienia. Powyższe postanowienie skarżąca otrzymała w dniu [...] r. (zgodnie z datą stempla pocztowego zostało ono wysłane [...]r.). W dniu [...] r. skarżąca złożyła osobiście skargę w sekretariacie Sądu na przekroczenie prze Sąd terminu jednego miesiąca. W odpowiedzi na skargę skarżąca otrzymała pismo stwierdzające, że ze względu na pomyłkę Sądu, postanowienie zostało wysłane [...] r. W dniu otrzymania powyższej odpowiedzi, skarżąca złożyła wniosek o wydanie jej odpisu zwykłego z księgi wieczystej, który otrzymała dnia [...] r. i w tym samym dniu skarżąca złożyła odpowiednie dokumenty w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S.. W ocenie skarżącej, ponieważ nie z jej winy doszło do uchybienia terminu, nie powinna więc ponosić negatywnych konsekwencji. W związku z powyższym wnosi o przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowego zgłoszenia. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., odmówił przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z1 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej E. B. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że termin do złożenia zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku ma charakter nieprzywracalny, zaś przesłanki wskazane w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Dalej w uzasadnieniu omawianego postanowienia organ wskazał, że skarżąca wystąpiła do Sądu Rejonowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po E. B., a więc nie można uznać, iż o nabyciu spadku dowiedziała się w terminie późniejszym. Pomimo braku pisemnego potwierdzenia nabycia spadku w formie postanowienia Sądu, skarżąca mogła złożyć zgłoszenie o nabyciu spadku w terminie wskazanym w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i skorzystać z określonego w nim zwolnienia podatkowego. W związku z tym nie jest możliwe skorzystanie przez skarżącą ze zwolnienia określonego w art. 4a w/w ustawy. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, skarżąca pismem z dnia [...] r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia własności lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej E. B. bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W jego uzasadnieniu wskazała, iż nie podziela poglądu, iż termin miesięczny przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt. 1 nie jest przepisem procesowym, stąd niemożliwym jest skorzystanie z instytucji przywrócenia terminu. W ocenie skarżącej, wspomniany przepis ma charakter normy proceduralnej. Celem jego bowiem jest, zobowiązanie strony do zachowania określonych czynności, w określonym czasie. Zdaniem skarżącej, termin ten winien być uznany za procesowy, gdyż zgłoszenie jest obowiązkiem o charakterze porządkowym i ma skłaniać nabywców do porządkowania stanu prawnego nabywanego mienia. Ponadto, w postanowieniu brak jest uzasadnienia dla uznania, że termin wskazany w art. 4a w/w ustawy, nie ma charakteru proceduralnego tym bardziej, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest definicji legalnej terminu procesowego. Budzi więc wątpliwości kwalifikacja tego terminu. Ponadto, skarżąca wskazała, iż jej pismo z dnia [...] r. złożone w urzędzie skarbowym, pomimo zatytułowania jako wniosek o przywrócenie terminu miało na celu wyjaśnienie przyczyn niedotrzymania owego miesięcznego terminu. Dalej w uzasadnieniu zażalenia skarżąca wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność otrzymania postanowienia Sądu dopiero w dniu [...] r. Wskazała, że z przyczyn od niej niezależnych nie wydano Jej postanowienia od razu, lecz wysłano listem poleconym. Dlatego też skarżąca uważa, że dopiero z chwilą otrzymania postanowienia w dniu [...] r. powzięła wiadomość o dacie uprawomocnienia się postanowienia oraz zapoznała się z zawartym w nim pouczeniem, że w terminie jednego miesiąca od daty uprawomocnienia postanowienia winna złożyć zeznanie podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym. Zdaniem skarżącej, niesłuszne jest stanowisko organu podatkowego I instancji, że pomimo braku postanowienia mogła złożyć zgłoszenie o nabyciu spadku w terminie wskazanym w art. 4a w/w ustawy, skoro obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy, powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. W ocenie skarżącej, w pełni uprawdopodobniła ona fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku, stosownie do treści art. 4a ust. 2 w/w ustawy. W związku z powyższym powinna być zwolniona od podatku od spadków i darowizn. Następnie pismem z dnia [...] r. skarżąca uzupełniła zażalenie poprzez wskazanie w sentencji dodatkowych zarzutów wobec zaskarżonego postanowienia, a mianowicie, naruszenie art. 4a ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 162 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż termin miesięczny przewidziany w cyt. przepisie ustawy o podatkach od spadków i darowizn nie jest przepisem procesowym, naruszenie art. 4a ust. 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną wykładnię, iż chwila wniesienia do Sądu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku jest równoznaczna z obowiązkiem złożenia zgłoszenia o nabycia spadku, naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie dostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie koniecznego do wyczerpującego rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po dokonaniu analizy okoliczności faktycznych i stanu prawnego sprawy uznał, iż nie jest zasadne uchylenie postanowienia organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał, iż warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach (matce) jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych na urzędowym formularzu, zawierającym zakres danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, spadkodawcy oraz odziedziczonych rzeczy lub praw majątkowych, w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Terminy złożenia dokumentów, do których składania są obowiązani podatnicy na podstawie przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku od spadków i darowizn), obliczane są zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach art. 12 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powtórzył argumentację organu podatkowego I instancji, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie należy do przepisów procesowych, o których mowa w art. 162 do art. 164 Ordynacji podatkowej, lecz wynika z przepisów materialnoprawnych, tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn, i ma charakter terminu zawitego. W konsekwencji tego, w sytuacji uchybienia temu terminowi nie ma możliwości, ubiegania się o jego przywrócenie. Ponadto, nie może on być przez organy podatkowe ani skracany, ani przedłużany. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art.4a ust. 2 w/w ustawy, kiedy to przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidują możliwość ponowienia uprawnienia do złożenia zgłoszenia i ustalenia innego końca terminu do zgłoszenia przedmiotu nabycia, wskazując jedynie na takie sytuacje, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Wówczas przedmiotowe zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności nie zostały ujawnione, wobec czego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Dalej w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż bezsporne jest to, że skarżąca złożyła zgłoszenie podatkowe w dniu [...] r., a więc po upływie terminu 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku ([...] r.). Wskazał dalej, że postanowienie o nabyciu spadku ma charakter deklaratywny, a nie konstytutywny, a więc jedynie potwierdza fakt nabycia spadku, zaś samo nabycie następuje z mocy prawa. Skarżąca nie może skutecznie dowodzić, że nie miała wiedzy o nabyciu spadku. Z chwilą śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku) spadkobierca wchodzi z mocy prawa w ogół praw i obowiązków należących do spadku. Zdaniem organu odwoławczego, w dobrze pojętym interesie skarżącej było dołożenie wszelkich starań, aby zapoznać się z datą uprawomocnienia się postanowienia w sprawie nabycia spadku. Zwłaszcza w sytuacji, gdy miała ona zamiar skorzystać z omawianej ulgi. Nie można tłumaczyć się nieznajomością prawa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., okoliczności na które wskazuje skarżąca w odwołaniu nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Organ odwoławczy, za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy podatku od spadków i darowizn. Ponadto, nie dopatrzył się naruszenia przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów postępowania dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., M. G. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a tym samym uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu praw do spadku, po zmarłej w dniu [...] r. matce E. B. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisu art.4a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji gdy skarżącej przysługiwała możliwość ponowienia uprawnienia do złożenia zgłoszenia i ustalenia innego końca terminu dotyczącego zgłoszenia spadku, albowiem skarżąca dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy i innych praw majątkowych w drodze spadku z datą doręczenia jej prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w S., które nastąpiło w dniu [...] r., tj. po upływie terminu o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy i uprawdopodobniła ten fakt przed organem podatkowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, o których mowa w ust. 2 art. 4a ustawy, dające podstawę do odstępstwa od reguły określonej w art. 4a ust. 1. Wskutek opieszałości Sądu Rejonowego w S., postanowienie z dnia [...]r. stwierdzające fakt nabycia spadku po zmarłej E. B. zostało doręczone skarżącej w dniu [...]r. Wobec powyższego zgłoszenie SD-Z1 skarżąca złożyła w dniu [...]r., a więc w terminie przewidzianym w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącej, z uwagi na szczególne okoliczności związane z reorganizacją i remontem sąd, nie była ona w stanie zapoznać się w sposób nie budzący wątpliwości z treścią postanowienia. Nastąpiło to dopiero w dniu [...]r, kiedy to otrzymała odpis postanowienia. Wtedy też dowiedziała się o dacie jego uprawomocnienia i zapoznała z zawartym pouczeniem. Dalej skarżąca wskazała, iż stanowisko organu podatkowego, w świetle którego wynika, że znała ona treść postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...]r., a co więcej dokładnie wiedziała kiedy postanowienie się uprawomocni, oparte jest na domniemaniu organu podatkowego a nie na ustaleniach faktycznych zgodnych z rzeczywistością, do których organ podatkowy powinien dążyć podejmując wszelkie niezbędne działania w celu ich wyjaśnienia (art.122 Ordynacji podatkowej). Wskazała także, iż uczestnik postępowania sądowego z różnych przyczyn może być nieobecny w chwili końcowego ogłoszenia postanowienia, a tym samym nie mieć jakiejkolwiek wiedzy na temat tego kiedy to postanowienie zostanie uprawomocnione. Skarżąca podniosła także, iż złożyła wniosek o doręczenie jej postanowienia i pomimo wielokrotnych wizyt w sądzie nie była w stanie otrzymać, wyegzekwować doręczenie jej przedmiotowego orzeczenia sądowego - zaopatrzonego w stwierdzenie prawomocności w terminie wcześniejszym. Nadto, wskazała, że w celu wykazania praw do spadku, oraz skutecznego podjęcia czynności przed organem podatkowym niezbędne jest dołączenie do formularza druku SD-Z1 odpisu postanowienia, jak również dokumentów stwierdzających tytuł własności do lokalu czy też innych praw majątkowych. Samo złożenie druku bez załączników, a w szczególności prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego nie jest skuteczne i nie wywołuje skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142 z 2004r., poz.1514 ze zm., tj. w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Powyższe zwolnienie od opodatkowania ma zatem charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy. W przypadku gdy nabycie spadku następuje w drodze spadkobrania- spadkobierca, by skorzystać z owego całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku na druku SD-Z1 (określonego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Niedotrzymanie terminu na gruncie prawa podatkowego z reguły rodzi ujemne konsekwencje dla strony. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przewidują wprawdzie instytucję przywrócenia terminu, ale wyraźnie zawężają jej stosowanie do terminów o charakterze procesowym (art. 162 § 4 ordynacji podatkowej). Brak jest definicji legalnej terminu procesowego, lecz należy przyjąć, że jest to taki termin, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego (B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz , Warszawa 2005; por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 287). Mimo, że zgłoszenie jest obowiązkiem o charakterze porządkowym, który miał skłaniać nabywców do porządkowania stanu prawnego nabywanego mienia w drodze spadku - to jednak termin ten nie może być uznany za procesowy. Jest to bowiem termin prawa materialnego. W konsekwencji nie jest możliwe przywrócenie skarżącej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej tego terminu do złożenia zgłoszenie SD-Z1 po upływie miesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, niezależnie od przyczyn związanych z jego niedotrzymaniem przez stronę. Prawidłowo zatem, postąpił organ podatkowy odmawiając skarżącej przywrócenia powyższego terminu. Sąd mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.