I FSK 1955/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 399/09 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o. o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "M." Sp. z o. o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 399/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania w sprawie zabezpieczenia na majątku przewidywanego zobowiązania podatkowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, powołując się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), że ze względu na to, iż przedmiotowa skarga dotyczy postanowienia o charakterze formalnym w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, nie zaś rozstrzygnięcia w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i kwestii procesowych związanych z postępowaniem w tym przedmiocie, nie mogła odnieść skutku podnoszona w skardze argumentacja, wskazująca na nieprawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jak i nieuwzględnienia w tymże postępowaniu pełnomocnika spółki. Sąd I instancji wskazał, że podnoszone przez stronę kwestie proceduralne mogłyby być rozpoznane przez organ odwoławczy (i poddane kontroli sądowej) jedynie w przypadku skutecznie zainicjowanego postępowania odwoławczego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Mając na uwadze, iż przedmiotem kontroli sądowej było rozstrzygnięcie organu w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, Sąd I instancji zbadał prawidłowość zastosowania przez organ przepisów stanowiących podstawę tego rozstrzygnięcia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował prawo materialne i procesowe. Z dokonanych ustaleń wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 4 grudnia 2008 r. dokonał zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzja ta została doręczona spółce w trybie doręczenia zastępczego 23 grudnia 2008 r. Z kolei 31 grudnia 2008 r. została doręczona pełnomocnikowi strony decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień - grudzień 2005 r. i styczeń - grudzień 2006 r. Ze względu na art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja z 4 grudnia 2008 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wygasła 31 grudnia 2008 r. Odwołanie od powyższej decyzji zostało nadane 5 stycznia 2009 r., a więc gdy w obrocie prawnym nie istniała już decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu I instancji w takim stanie faktycznym słusznie organ wywiódł o niedopuszczalności odwołania, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do twierdzenia strony o konieczności umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. z powodu jego bezprzedmiotowości, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że takie rozstrzygnięcie miałoby rację bytu jedynie w sytuacji wniesienia odwołania w czasie, gdy decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych funkcjonowała jeszcze w obrocie prawnym. Złożenie środka zaskarżenia po dniu wygaśnięcia aktu administracyjnego musi skutkować stwierdzeniem jego niedopuszczalności jeszcze na etapie postępowania wstępnego, kiedy to organ przeprowadza wyłącznie badanie wymogów formalnych środka. Organ odwoławczy obowiązany jest do umorzenia postępowania odwoławczego jedynie wówczas, gdy przesłanka bezprzedmiotowości pojawi się w toku skutecznie wszczętego postępowania odwoławczego. Stąd też postępowanie organu odwoławczego w sprawie było prawidłowe i zgodne z prawem. 3. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (lub błędną wykładnię) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i uznanie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zostało ono skierowane do podmiotu posiadającego legitymację do wniesienia odwołania z jednoczesnym pominięciem pełnomocnika działającego zgodnie z art. 91 § 1 pkt 2 K.p.c. w zw. z art. 136, art. 137 § 1 i 4 oraz art. 145 § 2 O.p. W ocenie strony zaskarżone orzeczenie narusza też przepisy postępowania przez pominięcie: a) kryterium kontroli określonego w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.); b) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego postępowania, w szczególności w zakresie, w jakim nie zbadano zarzutu nieważności postanowienia z przyczyn określonych w innych przepisach, tj. określonych w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy w zakresie, w jakim pominięto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut nieważności postanowienia z przyczyn określonych w innych przepisach, tj. określonych w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy, tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był w pierwszej kolejności ocenić, czy zaskarżone postanowienie, skierowane do spółki z pominięciem pełnomocnika, zostało prawidłowo skierowane do podmiotu posiadającego legitymację procesową. Takiej oceny skład orzekający nie dokonał. Zdaniem strony nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż niezapewnienie stronie udziału w postępowaniu stanowi kwestię procesową, która mogłaby być rozpoznana przez organ odwoławczy jedynie w toku skutecznie zainicjowanego postępowania odwoławczego w tym przedmiocie. Zauważono, że spółka po dacie wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe, pismem z dnia 10 lutego 2009 r. podniosła przed organem odwoławczym, iż w sprawie działa za pomocą pełnomocnika. W ocenie strony z akt sprawy bezspornie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wstępnej oceny odwołania wniesionego przez osobę niebędącą stroną postępowania. W pierwszej kolejności należało zbadać, czy spółka była legitymowana do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe, która to decyzja została skierowana i doręczona spółce z pominięciem pełnomocnika. Dopiero po dokonaniu tej wstępnej oceny organ mógł dokonać oceny merytorycznej w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia odwołania z innych przyczyn. W przypadku wniesienia odwołania przez spółkę, która nie posiadała legitymacji do jego wniesienia w sprawie, nigdy nie zostanie zainicjowane w sposób skuteczny postępowanie odwoławcze, gdyż: a) przyjmując stanowisko organu za prawidłowe należy stwierdzić, że decyzja zabezpieczająca wygasła z mocy prawa, b) przyjmując pogląd organu za błędny należy stwierdzić, że pełnomocnik nie mógł (i nie może) wnieść odwołania i zainicjować w sposób skuteczny postępowania odwoławczego, ponieważ nie doręczono mu decyzji organu I instancji. W ocenie strony utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, skierowanego i doręczonego spółce z pominięciem pełnomocnika, stanowi naruszenie zasady oficjalności wyrażonej w art. 134 § 1 P.p.s.a. Bezspornie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które to naruszenie polegało na skierowaniu i doręczeniu zaskarżonego postanowienia do spółki z pominięciem pełnomocnika. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uwzględnić skargę i stwierdzić nieważność postanowienia w całości, gdyż zaistniała przyczyna określona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., tj. postanowienie zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości jako niemającej usprawiedliwionych podstaw i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według przepisanych norm. Podtrzymując stanowisko prezentowane przez siebie dotychczas w sprawie organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stwierdził bezzasadność skargi, brak było bowiem uchybień, o których mowa w art. 145 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Badając w pierwszej kolejności spełnianie przez rozpatrywaną skargę kasacyjną wymogów dla tego pisma przewidzianych zauważyć można, że jako stronę przeciwną w nagłówku skargi kasacyjnej jako strona przeciwna został wskazany Dyrektor Izby Celnej, a nie – jak powinno być – Dyrektor Izby Skarbowej. W treści skargi kasacyjnej organ podatkowy powołany został prawidłowo, stąd też wskazane uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, niemniej świadczy ono o niestaranności pełnomocnika spółki, co nie zasługuje na aprobatę. Ponadto zauważyć można, że błędne jest mniemanie pełnomocnika strony, że przepisy takie jak art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. czy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. są przepisami prawa materialnego. Proceduralny charakter tych przepisów wynika jednoznacznie z ich treści – pierwszy z nich wskazuje, kiedy sąd administracyjny może stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, a drugi to, w jakiej formie organ odwoławczy stwierdza niedopuszczalność odwołania. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała, z czego wywodzi materialny charakter powołanych przepisów. 7. Zauważenia wymaga też, że zarzuty skargi kasacyjnej zupełnie rozmijają się z uzasadnieniem zaskarżonego orzeczenia. Mimo powołania wśród podstaw kasacyjnych art. 228 § 1 pkt 1 O.p. strona w istocie nie odniosła się do treści tego przepisu, wskazując jedynie, że przepis ten został naruszony poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie zostało skierowane do podmiotu posiadającego legitymację do wniesienia odwołania, z pominięciem pełnomocnika. Tymczasem wskazany przepis nie reguluje ani kwestii legitymacji procesowej, ani kwestii związanych z działaniem pełnomocnika. Stwierdzić również należy, że zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. nie tylko nie nawiązuje w żaden sposób do treści tego przepisu, ale również stoi w sprzeczności z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Nieprawdziwe jest bowiem stwierdzenie podniesione w ramach tego zarzutu, iż Sąd I instancji uznał, że "zaskarżone postanowienie zostało skierowane do podmiotu posiadającego legitymację do wniesienia odwołania z jednoczesnym pominięciem pełnomocnika". Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika w sposób niezbity, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał niemożność merytorycznego odniesienia się w zakreślonych granicach sprawy do podniesionych w tej kwestii zarzutów. Nadto nie sposób pominąć niekonsekwencji autorki skargi kasacyjnej, która raz wskazuje, że zarzucane nieprawidłowości doręczenia dotyczą "zaskarżonego postanowienia" (a więc należałoby przyjąć, że chodzi o postanowienie o niedopuszczalności odwołania), a raz, że uchybienia dotyczą doręczenia "decyzji zabezpieczającej". Przywołać w związku z tym należy art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie przesłanki nieważności postępowania (które w przedmiotowej sprawie nie zachodzą). Z przepisu tego wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, a zatem to do strony należy sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma natomiast kompetencji do precyzowania zarzutów czy domyślania się niestarannie przedstawionych intencji strony. 8. Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów skargi ze względu na to, że ich merytoryczna zasadność mogłaby być badana jedynie w toku kontroli sprawy administracyjnej w zakresie zabezpieczenia zaległości (a więc po skutecznie zainicjowanym postępowaniu odwoławczym w tym przedmiocie). Sąd I instancji zauważył, że rozstrzyganie kwestii procesowych związanych z decyzją o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych (doręczenie, pełnomocnik) byłoby orzekaniem poza granicami sprawy, co byłoby niezgodne z art. 134 § 1 P.p.s.a. Ponownie koncentrując się w złożonej skardze kasacyjnej na uchybieniach w doręczeniu aktu administracyjnego czy kwestii uwzględnienia w toku postępowania pełnomocnika, strona w żaden sposób nie odniosła się do przedstawionego w tym zakresie stanowiska Sądu I instancji. Argumentacja o konieczności wcześniejszego – przed uznaniem niedopuszczalności odwołania ze względu na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu – zbadania tego, czy odwołanie zostało wniesione przez podmiot posiadający legitymację procesową (co w rozumieniu strony powiązane byłoby z analizą okoliczności dotyczących uchybień w doręczeniu decyzji i umocowania pełnomocnika) jest oparta na błędnym rozumieniu pojęcia "strona" i "legitymacja procesowa" i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest jasne z czego spółka wywodzi swój brak przymiotu "strony" w postępowaniu, skoro to na jej majątku, jako podatnika, zabezpieczono zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (por. art. 133 O.p.). Nie wiadomo również dlaczego w ocenie autorki skargi kasacyjnej możliwość działania w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika oznacza jednocześnie niemożność osobistego działania strony (por. art. 136 O.p.). Szersze odnoszenie się do tej kwestii nie jest w niniejszej sprawie konieczne ani zasadne, jak słusznie bowiem zauważył Sąd I instancji, badanie prawidłowości postępowania przed organem I instancji mogłoby mieć miejsce tylko w przypadku skutecznego wszczęcia postępowania odwoławczego, a z takim nie mamy do czynienia w sprawie. Ocena spółki, że organ odwoławczy w pierwszej kolejności, mimo wygaśnięcia decyzji, której dotyczyło odwołanie, powinien rozważać kwestie proceduralne związane z jej doręczeniem i umocowaniem pełnomocnika, nie może zostać podzielona, jest ona bowiem wynikiem niezrozumienia instytucji wygaśnięcia decyzji. W stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa (por. art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) przed wniesieniem od niej odwołania. Skoro decyzja wymiarowa została pełnomocnikowi strony doręczona 31 grudnia 2008 r., z tym też dniem decyzja o zabezpieczeniu wygasła i w dniu nadania od niej odwołania (5 stycznia 2009 r.) nie było jej już w obrocie prawnym. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania – skoro decyzji nie ma w obrocie prawnym, to nawet gdyby dalsze postępowanie doprowadziło do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można byłoby już ich w tym postępowaniu skorygować (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 208-209; glosa J. Orłowskiego do wyroku NSA z 8 listopada 2002 r., III SA 820/01, POP 2003, nr 3, poz. 390, a także A. Marecka, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, PP 2005, nr 1, poz. 52). Podkreślenia wymaga, że spółka nie kwestionuje przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, a w skardze kasacyjnej wprost wskazano, że fakt wygaśnięcia z mocy prawa decyzji zabezpieczającej jest bezsporny. W świetle powyższych rozważań powoduje to bezzasadność zarzutów dotyczących nierozpatrzenia kwestii ewentualnych uchybień proceduralnych związanych z doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. 9. Z rozpatrywanej skargi kasacyjnej wynika, że podniesione w jej petitum zarzuty dotyczą bądź - uznanej już powyżej za nieistotną dla rozstrzygnięcia - kwestii ewentualnych uchybień procesowych w zakresie wydania decyzji o zabezpieczeniu (zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 91 § 1 pkt 2 K.c., art. 136, art. 137 § 1 i 4 oraz art. 145 § 2 O.p.; art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.; art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.), bądź są zbyt ogólne, by w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. mogły być merytorycznie rozpoznane. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Tymczasem uzasadnienia takiego w przedmiotowej skardze kasacyjnej brak w zakresie zarzutów naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. Skoro strona nie określiła w jaki sposób przepisy te zostały w sprawie naruszone (za takie określenie nie można uznać przytoczenia treści tych norm, do czego ograniczyła się autorka skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wskazano wyżej, nie może samodzielnie domyślać się intencji strony i precyzować za nią zbyt ogólnie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. Stąd też bez głębszej analizy powołane zarzuty należy uznać za niezasadne. 10. Zauważenia wymaga, że strona w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie odniosła się do prezentowanego przez siebie w skardze, a uznanego przez Sąd I instancji za niesłuszny, stanowiska, że postępowanie odwoławcze powinno być umorzone, a zatem stwierdzenie niedopuszczalności odwołania było błędne. Stąd też tylko na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wskazanie, że prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, iż słusznie organ odwoławczy orzekł na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, a nie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zgodzić się należy, że umorzenie postępowania odwoławczego miałoby rację bytu jedynie w sytuacji wniesienia odwołania w czasie, gdy decyzja o zabezpieczeniu funkcjonowała w obrocie prawnym. Przesłanka bezprzedmiotowości – wygaśnięcie decyzji – pojawiłaby się bowiem w takim przypadku w toku skutecznie wszczętego postępowania odwoławczego. W sytuacji, z którą mamy do czynienia w sprawie, a więc złożenia odwołania po dniu wygaśnięcia decyzji, której odwołanie dotyczy, prawidłowe jest stwierdzenie niedopuszczalności tego środka już na etapie badania wymogów formalnych. Stąd też zajęte w tym zakresie w zaskarżonym orzeczeniu stanowisko Sądu I instancji zasługuje w pełni na podzielenie. 11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 1