I SA/Wr 835/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 4 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi : J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przystępując do rozpoznawania sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt: I Ns [...]) Sąd Rejonowy dla [...] stwierdził, że na podstawie ustawy spadek po zmarłym w dniu [...] kwietnia 2002 r. J. K. nabyli: żona – S. K. oraz synowie – J. K. i R. K. po 1/3 części każde z nich wprost. Orzeczenie to stało się prawomocne i wykonalne od dnia [...]. S. K. i R. K. złożyli w dniu [...] zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych korygowane w dniu [...]. J. K. po wezwaniu do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn wobec niego nie powstał, ponieważ w postępowaniu o dział spadku na poczet schedy spadkowej zaliczona została darowizna, którą otrzymał od Spadkodawcy w roku 1994, a której wartość jest znacznie wyższa od wartości odziedziczonych rzeczy i praw majątkowych. W dniu [...] złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) w uwagach wskazując, że nie jest objęty obowiązkiem podatkowym z w/w przyczyn. Organ pierwszej instancji stanowiska Spadkobiercy nie podzielił, a po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] znak [...] ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. K. w kwocie [...]. Do podstawy opodatkowania przyjął podaną w zeznaniu wartość nabytego udziału w spadku (tj. [...]), którą - z uwagi na złożone w dniu [...] oświadczenie o niespełnianiu warunków uprawniających do korzystania z ulgi określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 i Nr 146, poz. 1546 oraz z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 i Nr 169, poz. 1418), zwanej dalej w skrócie "upsd", pomniejszył o kwotę wolną od opodatkowania dla nabywcy zaliczonego do pierwszej grupy podatkowej w wysokości [...]. Od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej we wpłynęło odwołanie, w którym Podatnik zażądał jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzucił, że decyzję wydano z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także art. 1, art. 6 i art. 7 upsd. Podniósł, że jej uzasadnienie nie zawiera odniesienia do składanych w toku postępowania wyjaśnień. Konkretyzując zarzuty stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie urzeczywistnia zasad sprawiedliwości społecznej, a dokonana w nim wykładnia przepisów prawa podatkowego nie uwzględnia regulacji zawartych w księdze czwartej Kodeksu cywilnego, dotyczącej spadków (zwłaszcza art. 1040 k.c.) mimo, że na organach ciąży obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem pełnomocnika dla prawidłowego rozstrzygnięcia i załatwienia sprawy istotne jest, że otrzymana przez mocodawcę w roku 1994 darowizna zaliczona została na schedę spadkową, a ponieważ jej wartość przewyższyła wartość nabytych po Spadkodawcy rzeczy i praw majątkowych, mocodawca nie został uwzględniony przy dziale spadku. W jego ocenie znaczenie ma również fakt, że obowiązek zaliczenia darowizny na poczet schedy spadkowej istniał już w chwili otwarcia spadku. Wobec tego sugerował, aby dokonaną przez Spadkodawcę darowiznę potraktować jako przejęty przez Spadkobiercę dług i ciężar spadku, podlegający potrąceniu z podstawy opodatkowania. W podsumowaniu reprezentujący Podatnika wskazał, że następstwem decyzji jest opodatkowanie spadku, którego J. K. faktycznie nie nabył. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał ją w mocy. W jego ocenie zaskarżoną decyzję wydano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i proceduralnego, a podatek z tytułu nabycia spadku ustalono w prawidłowej wysokości. Stwierdził bowiem, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 upsd podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. Zgodnie natomiast z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie to następuje z mocy prawa i nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę stosownego oświadczenia woli ani nawet od jego wiedzy o fakcie i tytule powołania do dziedziczenia. Podkreślił jednak, że nabycie spadku z mocy prawa w chwili jego otwarcia nie ma charakteru definitywnego. Spadkobierca może bowiem w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym dowie się o tytule powołania, złożyć oświadczenie o odrzuceniu spadku (art. 1012 w związku z art. 1015 k.c.). Zostaje wówczas wyłączony od dziedziczenia i potraktowany tak, jakby nie dożył otwarcia spadku (art. 1020 k.c.). Następnie wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy znak [...] prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] (sygn. akt: I Ns [...]) wynika jednoznacznie, że J.K. 1/3 część spadku po zmarłym J. K. przyjął wprost. Ciążył więc na nim obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn, który - w myśl art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd - przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli więc ustawa powstanie obowiązku podatkowego wiąże z nabyciem spadku, to - wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spadkobiercy - naruszeniem wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP zasad byłoby nieopodatkowanie nabycia tylko dlatego, że darowizna, którą Spadkobierca otrzymał od Spadkodawcy w roku 1994, a której wartość przewyższa wartość schedy spadkowej, zaliczona została na schedę spadkową przy dziale spadku. Podkreślił, że nabycie spadku, z którym ustawa o podatku od spadków i darowizn wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a którego nie niweczy późniejsze rozporządzenie nabytymi w spadku rzeczami i prawami majątkowymi, i dział spadku to dwie odrębne instytucje prawa cywilnego. Przedmiotem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku jest bowiem ustalenie kręgu spadkobierców oraz wielkości nabytych przez nich udziałów, przy czym kończące je postanowienie obejmuje cały spadek, a więc wszystkie prawa i obowiązki osoby zmarłej, a także wszystkich spadkobierców. Zauważył, że będąca przedmiotem umowy darowizny z dnia [...] działka gruntu o powierzchni [...] m2, oznaczona geodezyjnie numerem [...], położona we W. przy ul. [...], do spadku w ogóle nie weszła - w dniu jego otwarcia stanowiła i nadal stanowi własność J. K.. Nie można jej poza tym, zdaniem organu odwoławczego traktować jako dług i ciężar spadku. Przedmiotem z kolei postępowania działowego jest ustalenie nabytych w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych oraz przyznanie poszczególnym spadkobiercom należnych im sched spadkowych z tym jednak zastrzeżeniem, że w takim przypadku, jak rozpoznawany, tj. gdy dział spadku następuje między zstępnymi i małżonkiem, spadkobiercy zobowiązani są wzajemnie do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od Spadkodawcy darowizn (art. 1039 k.c.), a jeżeli wartość darowizny przewyższa wartość schedy spadkowej, spadkobierca nie jest obowiązany do zwrotu nadwyżki, ale przy dziale spadku nie jest uwzględniany. Tak też stało się w niniejszej sprawie - wskutek działu spadku, przy którym - zgodnie z art. 1040 k.c. – J. K. nie uwzględniono, poszczególni Spadkobiercy stali się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw, objętych dotychczas wspólnością. Jednakże samo nabycie spadku podatkowi od spadków i darowizn podlega. W złożonej w dniu 1 kwietnia 2009 r. skardze pełnomocnik J. K. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Zarzucił, że decyzje te wydano z rażącym naruszeniem prawa materialnego, w szczególności: - art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 upsd - art. 1039 i 1040 k.c., - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spadkobiercy stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn wiąże się z nabyciem określonej korzyści majątkowej w postaci prawa własności lub innych praw majątkowych, do którego w niniejszej sprawie nie doszło, czego dowodem jest postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] w przedmiocie działu spadku. Jego zdaniem otwarcie spadku, jak i nabycie spadku nie są równoznaczne z wejściem danej osoby w sytuację spadkobiercy, a orzeczenie sądu w tym przedmiocie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Podniósł, że ustalenie zobowiązania podatkowego wobec osoby, która nie uzyskała żadnej korzyści majątkowej, pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Podkreślił ponadto, że obowiązek zaliczenia darowizny na poczet schedy spadkowej powstaje już w chwili otwarcia spadku i spadkobierca nie ma możliwości uchylenia się od niego. Zauważył również, że brzmienie art. 7 ust. 1 in fine upsd potwierdza, że opodatkowaniu podlega wyłącznie korzyść majątkowa posiadana w chwili ustalania podstawy opodatkowania. Zwrócił poza tym uwagę, że w niniejszej sprawie ta sama korzyść majątkowa opodatkowana została dwukrotnie - pierwszy raz w związku z zawartą w dniu [...] w formie aktu notarialnego umową darowizny, a kolejny - przy nabyciu spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Zgodnie z art. 1012 k.c. spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) lub też spadek odrzucić. Termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku wynosi według postanowień art. 1015 k.c. 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednakże gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Termin ten jest terminem zawitym prawa materialnego, czyli terminem do wykonania prawa kształtującego. Jeżeli spadkobierców jest wielu, to termin ten biegnie odrębnie dla każdego z nich. Postępowanie spadkowe należy do zakresu działalności sądów powszechnych i dzieli się na 2 etapy. W pierwszym etapie sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669 k.p.c. i n.), zaś w drugim etapie dokonuje działu spadku w myśl art. 680-689 k.p.c. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w upsd. Powyższą kwestię reguluje art. 5 i 6 ust. 1 upsd, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia, natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 10.02.1995 r. sygn. akt III SA 898/94, LEX nr 26556). Do momentu działu spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Od chwili nabycia spadku, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodne rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku(tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności); zgodę współspadkobierców może zastąpić zgoda sądu. Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy a ustaje z chwilą, podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Jednak gdy jeden ze współspadkobierców wyrazi wolę działu, dział musi zostać dokonany. Dział spadku polega na tym , że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W toku postępowania sąd przede wszystkim ustala skład majątku spadkowego oraz jego wartość. Jeżeli spis inwentarza nie obejmuje wszystkich rzecz w spadku można go uzupełnić. Dla ustalenia wartości stanu czystego spadku ma znaczenie chwila otwarcia spadku, natomiast chwilą ustalenia wartości poszczególnych przedmiotów jest moment dokonania działu. Podstawowym celem postępowania sądowego jest zlikwidowanie stosunku współwłasności co do spadku, więc koniecznym sposobem tego dokonania jest ustalenie dla poszczególnych spadkobierców ich sched. Instytucja zaliczania darowizn w prawie spadkowym istnieje w dwóch sytuacjach: przy ustalaniu substratu zachowku i przy dokonywaniu działu spadku (art.1039-1042 k.c.). Zaliczenie darowizny jedynie wpływa na ustalenie, jakie przedmioty wejdą w skład schedy. Operacja zaliczenia darowizn wywiera wpływ jedynie na ustalenie sched spadkowych. Przeprowadzana jest ona w obrębie kręgu spadkobierców. Nie działa ona na zewnątrz i nie wywiera skutków wobec osób trzecich. Zaliczenie darowizn nie wpływa na wysokość udziałów, w jakich spadkobiercy zostali powołani do spadku, nie zmienia zakresu ich odpowiedzialności za długi spadkowe, nie wywiera też wpływu na skuteczność zaliczonych darowizn (J.Policzkiewicz, Zaliczenia w działach spadkowych, NP. Nr 9/1965, s.983). Zaliczenie darowizn jest natomiast przesłanką rozstrzygnięcia o podziale majątku spadkowego, decyduje ono bowiem o wielkości sched spadkobierców (J.Policzkiewicz,W.Siedlecki, E.Wengerek, Postepowanie nieprocesowe, W-wa 1973, s.280). Zaliczenie darowizny stanowi jedynie czynność rachunkową (obdarowany nie ma obowiązku jej zwrotu). W przypadku, gdy wartość darowizny jest wyższa od schedy spadkowej spadkobierca nie jest zobowiązany do zwrotu nadwyżki, a przy dziale spadku nie uwzględnia się ani darowizny ani spadkobiercy zobowiązanego do zaliczenia (art.1040 k.c.). Zgodnie z przepisem art.1 ust.1 upsd podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art.5 upsd). W art. 6 upsd ustalono moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Moment ten zróżnicowano w zależności od sposobu nabycia rzeczy i praw majątkowych. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Wniesienie sprawy o dział spadku nie ma wpływu na tok postępowania w sprawie podatkowej. Przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn nie łączą bowiem orzeczeń wydanych w wyniku tych spraw z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku (por. wyrok NSA z dnia 19.02.1997 r. o sygn. akt I SA/Lu 620/96, LEX nr 29740). Obowiązek podatkowy w upsd nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku. Takie rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę wynika zapewne z faktu, że Skarb Państwa nie chce czekać z poborem daniny publicznej (podatku) do czasu działu spadku, który przecież może nigdy nie nastąpić. Jak wskazano już powyżej z chwilą przyjęcia spadku powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego, do którego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Spadkobierca, w wyniku przyjęcia spadku staje się współwłaścicielem majątku spadkowego i może rozporządzać swoim udziałem w spadku. Ta okoliczność przesądza o tym, że wypełniona zostaje hipoteza normy art.1 ust.1 upsd ("nabycie rzeczy lub praw majątkowych"). Dział spadku i dokonywana w jego ramach operacja zaliczenia darowizn pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy w upsd i wywiera wpływ jedynie na ustalenie sched spadkowych nie modyfikując obowiązku podatkowego (wobec braku przepisów w tym zakresie w upsd). Nawet zatem jeżeli przy dziale spadku, uwzględniając regulację art.1040 k.c., ostatecznie spadkobierca nie zostanie uwzględniony pozostaje to z w/w przyczyn bez wpływu na obowiązek podatkowy w upsd. Tej oceny nie może zmienić powoływany przez Stronę przepis art.7 ust.1 upsd, bowiem nie modyfikuje on obowiązku podatkowego lecz jedynie określa zasady ustalania podstawy opodatkowania. Strona nie może powoływać się skutecznie także na naruszenie art.2 i 7 konstytucji RP, bowiem nakładanie podatków i innych danin publicznych poddane jest jedynie reżimowi określonemu w art.217 Konstytucji (strona formalna) a prawodawca ma prawo do swobodnego kształtowanie zakresu podmiotowego i przedmiotowego opodatkowania określonego rodzaju danina publiczną. W świetle zebranego materiału dowodowego całkowicie chybiony pozostaje również zarzut w zakresie "kilkukrotnego opodatkowania nabycia tej samej korzyści majątkowej" bowiem będąca przedmiotem umowy darowizny z dnia [...] działka, oznaczona geodezyjnie numerem [...] ([...], obręb P.), zaliczona na schedę spadkową w roku 2008, do spadku nie weszła bowiem stanowiła przecież własność Skarżącego a nie spadkodawcy, a okoliczność tę potwierdza znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] (sygn. akt: I Ns [...]), w którego punkcie pierwszym Sąd wskazał, że w skład spadku po J. K. wchodzą: -prawo własności nieruchomości gruntowej, położonej przy ul. [...] we W., składającej się z działki nr [...] o powierzchni [...] m2, objętej księgą wieczystą nr [...], zabudowanej budynkiem gospodarczym o wartości [...] zł oraz - prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] we W., objętego księgą wieczystą nr [...] wraz ze związanym z tym prawem udziałem [...] w prawie własności nieruchomości, składającej się z działki nr [...], objętej księgą wieczystą nr [...] o łącznej wartości [...] zł. Ponieważ ze wskazanych powyżej powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa na podstawie art.151 ppsa zobowiązany był skargę oddalić.