I FSK 1230/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. M. G. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 356/09 w sprawie ze skargi L. M. M. G. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 356/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargi M. G., prowadzącego działalność gospodarczą w S. pod firmą "L.", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr od [...] do [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się w dniu 11 sierpnia 2008 r. z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W dniu 12 września 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje o zabezpieczeniu dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., w wysokości przybliżonych kwot poszczególnych zobowiązań oraz obliczonych odsetek za zwłokę. Organ I instancji, podzielił w tym zakresie stanowisko wnioskującego organu, że wysokość przybliżonej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, fakt likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika oraz charakter naruszeń prawa podatkowego uzasadniają łącznie obawę, że podatnik będzie uchylał się od wykonania określonego w przyszłości obowiązku podatkowego. W zbiorczym odwołaniu z dnia 2 października 2008 r. M. G. wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i zwolnienie spod zabezpieczenia majątku podatnika, jak również o wstrzymanie wszelkich dalszych czynności. Zasadniczym zarzutem odwołania była teza, poparta przytoczonym obszernie orzecznictwem sądów administracyjnych, iż zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej albo ustalającej wysokość tego zobowiązania, może być dokonane tylko wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Takimi dowodami nie dysponował zaś organ. Wskazano, że podatnik za sporny rok podatkowy 2004 osiągnął dochód w kwocie 255.319,20 zł, co jego zdaniem dowodzi, iż jest w stanie wypracować dochód pozwalający na wykonanie ciążących na nim zobowiązań. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 19 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że dochód osiągnięty przez podatnika w 2004 r. nie ma znaczenia dla oceny aktualnej sytuacji podatnika, który rozliczył w 2007 r. stratę i zlikwidował swoją działalność gospodarczą. Złożenie doniesienia do Prokuratury Rejonowej w W w związku z potencjalnym oszustwem popełnionym przez jego kontrahentów nie stanowi natomiast wystarczającej przesłanki przemawiającej za rezygnacją z zastosowania instytucji zabezpieczenia. We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach podatnik zarzucił naruszenie art. 33 § 1-4 , art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 224 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg podtrzymano stanowisko, wyrażone w odwołaniach, odnośnie do przesłanek zastosowania art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono ponownie, iż działaniom skarżącego nie można przypisać winy na gruncie prawa karnego. Zwrócono także uwagę na fakt, że podatnik nie opóźniał ani nie opóźnia się w regulowaniu zobowiązań podatkowych oraz, że nie może ponosić odpowiedzialności za nieswoje działania, tym bardziej iż w jego firmie pracę powierzał zatrudnionym osobom. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas prezentowane w sprawach stanowisko. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że organy wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia, określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazały bowiem, że podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Logiczną konsekwencją stwierdzenia tego faktu jest to, że działalność skarżącego przestała generować jakiekolwiek dochody, z których byłoby w przyszłości możliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania sporych (ponad 500.000 zł) należności podatkowych. Równocześnie organy podniosły, że za 2007 r. podatnik wykazał stosunkowo niewielki dochód, a po rozliczeniu straty podatkowej za poprzednie lata podstawa opodatkowania wyniosła 0 zł. Zdaniem Sądu, nie bez wpływu w niniejszej sprawie pozostaje również wysokość przybliżonych zobowiązań, co w zestawieniu z wskazaną sytuacją majątkową skarżącego powoduje, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane. Istotna również jest podnoszona przez organy okoliczność charakteru należności oraz charakteru transakcji (posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Sąd nie podzielił również zarzutów w zakresie naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że w skargach brak jest bliższego uzasadnienia, poza abstrakcyjnymi wywodami odnośnie do w/w zasad postępowania podatkowego, na czym miałoby polegać ich naruszenie w przedmiotowych sprawach. Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego okoliczności związanych z zasadnością prowadzonego postępowania kontrolnego zaznaczył, że sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie ma prawa przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku", jak również kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału firmy skarżącego w obrocie fikcyjnymi fakturami. Skarga kasacyjna M.G. zarzucił powyższemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu przepisów ustawowych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia – mylne zrozumienie treści przepisu i niewłaściwe zastosowanie, tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie kreślonej normy prawnej. 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie prawa przez sąd polegało na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem (art. 21 ustawy o NSA), przez niedostrzeżenie, że decyzje zostały oprate na materile parwnym nie licującym ze stanem faktycznym. Doprowadziło to do błędnego oddalenia skargi, czyli naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O naruszeniu prawa materialnego nie mogło być w tym wypadku mowy. 3) W oparciu o przepis art. 174 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił: a) naruszenie art. 153, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę, czy słusznie sąd administracyjny uznał się związanym treścią poprzedniego wyroku, a w konsekwencji nie pozwala rozpoznać zarzutu naruszenia prawa materialnego, b) naruszenia art. 134 § 1, sprowadzający się do stwierdzenia, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić (por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 19 sierpnia 2004 r., FSK 377/04, niepubl., jeszcze na tle art. 51 ustawy o NSA), W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podtrzymał stanowisko prezentowane przez skarżącego we wcześniejszych fazach postępowania, że w niniejszym postępowaniu brak było dowodów na to, że zobowiązanie podatkowe mogłoby nie zostać wykonane. Jak podkreślano, podatnik jest w stanie uzyskać dochód, który pozwoli na zabezpieczenie jego bytu, jak również ewentualnego zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w decyzji podatkowej. Wskazano również, że w przeprowadzonym przez organy postępowaniu naruszono podstawowe zasady Kodeksu postępowania administracyjnego, wyrażone w art. 7 oraz art. 77 § 1. Ponownie podniesiono, iż działaniom skarżącego nie można przypisać winy na gruncie prawa karnego. Zwrócono także uwagę na okoliczność, że podatnik nie opóźniał ani nie opóźnia się w regulowaniu zobowiązań podatkowych oraz, że nie może ponosić odpowiedzialności za nieswoje działania, tym bardziej iż w jego firmie pracę powierzał zatrudnionym osobom. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z uwagi na niewłaściwe sporządzenie części z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W toku działalności Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle bardzo bogatego orzecznictwa wydanego na gruncie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ugruntował się pogląd, co do tego, w jaki sposób powinna być ona skonstruowana. Przede wszystkim trzeba wskazać, że postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest od 1 stycznia 2004 r. w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powoływanie się przez stronę na regulację poprzednio obowiązującej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym na tle niniejszej sprawy uznać zatem należy za całkowicie chybione. Ponadto przypomnieć należy, że sygnalizując naruszenie prowadzanego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zakwestionowanego w postępowaniu podatkowym aktu, autor skargi kasacyjnej winien formułować zarzuty w oparciu o przepisy ustawy stosowanej przez organy podatkowe. Tego zaś w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono, gdyż kwestionując podstawowe zasady prowadzonego postępowania podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 oraz 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. Powołane przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062 oraz z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków). Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać zarzuty sformułowane w punkcie 3 osnowy skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował bowiem, której to ustawy/ustaw miało dotyczyć naruszenie wskazanych przepisów, tj. art. 153 oraz art. 134 § 1. Gdyby nawet przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to i tak zarzuty te nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wskazując bowiem, na naruszenie art. 153 autor skargi kasacyjnej szerzej nie uzasadnił tego zarzutu. Poza dość lapidarnym wskazaniem na naruszenie tego przepisu, wskazującym na związanie Sądu I instancji poprzednio wydanym wyrokiem, nie można w żaden sposób ustalić, o jaki to wyrok chodziło stronie, tym bardziej, że w niniejszej sprawie dotyczącej zabezpieczanie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał wcześniej żadnego wyroku, którego treść mogłaby wiązać Sąd I instancji. A zatem podnoszony przez stronę art. 153 p.p.s.a. nie mógł mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Za niezasadny uznać również należało zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jakim to zakresie Sąd I instancji winien był wyjść poza zarzuty sformułowane w skardze w celu przeprowadzenia legalnej kontroli działań organu. Brak konkretyzacji tego zarzutu powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do niego w sposób merytoryczny. Błędów strony w tym zakresie nie może w żaden sposób sanować Naczelny Sąd Administracyjny. Działania sądu kasacyjnego ograniczone są bowiem przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 art. 183 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, (publ. Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392). Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane na tle tego zarzutu jest prawidłowe. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe nie miały podstaw uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że zgodnie powołanym przepisem Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymaga podkreślenia, że posłużenie się przez ustawodawcę w konstrukcji powyższego przepisu zwrotem "w szczególności", powoduje, że katalog przykładów określonych w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego. Na takie rozumienie treści tego przepisu wskazuje zresztą doktryna (zob. Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.; B.Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa Komentarz, Toruń 2007, s. 290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Nie musiały zatem, wbrew sugestiom strony wnoszącej skargę kasacyjną, wykazywać istnienia przypadków przykładowo wyliczonych w treści tego przepisu (m.in. trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym), lecz mogły powołać się na inne okoliczności, które w ich ocenie uzasadniały zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe wyjaśniły że podatnik w marcu 2007 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym przestał generować jakiekolwiek dochody, z których byłoby w przyszłości możliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania należności podatkowych w kwocie ustalonej na 589.468 zł. Zwróciły uwagę, że za 2007 r. podatnik wykazał stosunkowo niewielki dochód, a po rozliczeniu straty podatkowej za poprzednie lata podstawa opodatkowania wyniosła 0 zł. Ponadto zaznaczyły, że podatnik posługiwał się tzw. "pustymi" fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za słuszną należało uznać zatem konstatacje Sądu I instancji, że organy podatkowe wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało uznać za niezasadne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.