II FSK 1978/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 481/09 w sprawie ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia podstępowania egzekucyjnego. Przebieg postępowania przed organami egzekucyjnymi. Pismem z 16 stycznia 2008 r. skarżący zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując, że jego zobowiązanie podatkowe, w podatku VAT za okres rozliczeniowy od grudnia 2001 r. do listopada 2002 r., uległo przedawnieniu. Zdaniem podatnika w toku postępowania egzekucyjnego, wszczętego wobec niego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 maja 2007 r., dokonano nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego będące jedynym środkiem egzekucyjnym zastosowanym w sprawie. A. J. wyjaśnił, że nie posiadał rachunku w banku, do którego skierowano zawiadomienie o zajęciu. Postanowieniem z 4 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmawiając umorzenia postępowanie egzekucyjnego stwierdził, że w sprawie dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia z 21 czerwca 2007 r. Zostało ono doręczone zobowiązanemu i bankowi odpowiednio w dniach 10 lipca 2007 r. i 27 czerwca 2007 r. Bank przyjął zajęcie do realizacji jednocześnie informując organ egzekucyjny o braku środków na rachunku. W ocenie organu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem do uznania zajęcia rachunku za skuteczne nie jest konieczne posiadanie na nim środków. Pismem z dnia z 24 kwietnia 2008 skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c) istotą umowy rachunku bankowego jest zobowiązanie banku do przechowywania środków pieniężnych klienta. Z treści powyższego przepisu podatnik wywiódł, że "zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, które dotyczy nieistniejącego rachunku jak również rachunku na którym nie są zdeponowane żadne środki pieniężne nie może być uznane za skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego". Zdaniem skarżącego zaprezentowane stanowisko znajduje także potwierdzenie w art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr 110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.), zgodnie z którym dopiero zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego stanowi podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu dodatkowo wskazał, że skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego nie jest jednoznaczne z uzyskaniem środków finansowych na pokrycie należnych zobowiązań. Zauważył także, że skarżący pismem z dnia 4 lipca 2007 r. poinformował urząd skarbowy o tym, że posiadał rachunek bankowy, na którym dokonano zajęcia. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania, które uległo przedawnieniu podtrzymując argumentację zawartą w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że bieg terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie został przerwany. Z tego powodu nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wskazano, że skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w chwili doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (w dniu 27 czerwca 2007 r.), ponieważ wówczas organ nabył prawo rozporządzania (w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułami wykonawczymi) wierzytelnością skarżącego. Zauważono również, że dla skuteczności zajęcia nie jest wymagane rzeczywiste zajęcie wierzytelności. Z tego powodu bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy był fakt, że na rachunku bankowym nie zdeponowano żadnych środków pieniężnych. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że o powyższym zajęciu skarżący został zawiadomiony w dniu 10 lipca 2007 r., kiedy doręczono mu odpis zawiadomienia skierowanego do banku. Pełnomocnik strony skarżącej od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu polegało na utrzymaniu w mocy postanowień organów egzekucyjnych, które zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 1a pkt 12 lit. a) tiret czwarte, art. 59 § 1 pkt 2, art. 67 § 1, art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, gdyż organy egzekucyjne zamiast umorzyć postępowanie egzekucyjne w dalszym ciągu je prowadziły. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd zamiast uchylić postanowienie organów egzekucyjnych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia i oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. Na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, iż norma prawna dotycząca umorzenia postępowania egzekucyjnego jest normą o charakterze procesowym, skarżący z ostrożności procesowej podnosi zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 1a pkt 12 lit. a) tiret czwarte, art. 67 § 1, art. 80 § 1 u.p.e.a. W niniejszej sprawie Sąd błędnie zastosował przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w następstwie czego nie zastosował przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Tymczasem przepisami, które powinny mieć zastosowanie są właśnie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że właściwe zastosowanie prawa materialnego spowodowałoby umorzenie postępowania egzekucyjnego zamiast jego dalszego prowadzenia. Mając na uwadze powyższe wniesiono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 §1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej, polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4, art. 59 § 1 pkt 2, art. 67 § 1 i art. 80 § 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4, art. 67 § 1 i art. 80 § 1 u.p.e.a. ) przez niewłaściwe zastosowanie ze względu na odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów należało zwrócić uwagę na wadliwe sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Należało przypomnieć, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, z. 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś. H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415).Błędnie zatem strona skarżąca w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. formułując zarzut niewłaściwego zastosowania wskazała przepisy postępowania. Do tej kategorii przepisów należało bowiem zaliczyć przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4, art. 67 § 1 i art. 80 § 1 u.p.e.a. ). Spośród wskazanych w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej jedynie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej mógł zostać zaliczony do przepisów prawa materialnego. Do jego naruszenia w ocenie autora skargi kasacyjnej doszło jednak na skutek niewłaściwego zastosowania przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a (przepis procesowy). Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała ocena zasadności zarzutów procesowych tj. ocena czy w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do oddalenia skargi. Przedmiotem sporu pozostawało bowiem to, czy oddalając skargę na zaskarżone postanowienia organów egzekucyjnych i stosując środek przewidziany w ustawie (art. 151 p.p.s.a.) zamiast uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy. Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210- 211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s.305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy, który nie był przedmiotem sporu, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, do zastosowania którego upoważniała go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a mianowicie egzekucję z rachunku bankowego - art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4 u.p.e.a. Zajęcia rachunku bankowego organ egzekucyjny dokonał poprzez przesłanie do banku zawiadomienia z 21 czerwca 2007 r. o zajęciu rachunku bankowego, które to zawiadomienie doręczono mu w dniu 27 czerwca 2007 r. O dokonanym zajęciu powiadomiono skarżącego w dniu 10 lipca 2007 r., doręczając mu odpis zawiadomienia skierowanego do banku. Na tym tle pozostawało sporne, czy zastosowanie tego środka było skuteczne z uwagi na brak na rachunku bankowym jakichkolwiek środków pieniężnych. Sporne jest także to, czy zastosowanie środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, co oznaczałoby, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2002 r., a w związku z tym nie doszło również do jego wygaśnięcia, a tym samym nie zaistniały w sprawie przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a W zakresie pierwszego ze spornych zagadnień trafni Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4, art. 1a pkt 2, art. 67 § 1, art. 80 § 1 ,§ 2 i § 3 u.p.e.a. wyjaśniając, że rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Dopełniono bowiem wymogów odnoszących się do zgodnego z tymi przepisami zastosowania tego środka egzekucyjnego. Jedynej przeszkody do stosowania tego środka nie mogło stanowić to, że w tym czasie na tym rachunku nie zostały zdeponowane środki pieniężne stanowiące własność zobowiązanego. Jak również trafnie to podkreślono odwołując się do przepisu art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Niezasadny jest przy tym zarzut zgłaszany przez skarżącego, że dla skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego wymagane jest rzeczywiste zajęcie w jego wyniku "chociaż jednej złotówki". Natomiast konieczną przesłanką warunkującą skuteczność środka egzekucyjnego jest zawiadomienie o jego zastosowaniu zobowiązanego. Bezsprzeczne jest, że przesłanka ta w przedmiotowej sprawie została spełniona. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że użycie w art. 80 § 1 u.p.e.a., zwrotu "zawiadomienia skierowanego do banku" w formie dokonanej wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny. Kolejność tych działań, polegająca na kierowaniu zawiadomienia najpierw do banku, a następnie do zobowiązanego, jest w tym przypadku uzasadniona szczególnym rodzajem środka egzekucyjnego i możliwością szybkiego podjęcia gotówki z rachunku bankowego, w celu udaremnienia egzekucji. Ocena skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego przesądza równocześnie, że bieg terminu przedawniania egzekwowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2002 r. został przerwany, co oznacza, że nie doszło do jego przedawnienia, a w związku z tym nie zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Trafna jest przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, oraz że z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ani też z żadnego innego przepisu nie wynika, że zastosowany środek egzekucyjny musi być skuteczny tzn. by doprowadził do wyegzekwowania dochodzonej kwoty, aby spowodować przerwanie terminu przedawnienia. Skoro przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od dnia1 września 2005 r stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to rozpoznawanej sprawie oznacza, że zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia upływającego z dniem 31 grudnia 2007r. Zatem również po tej dacie istniały podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2002 r. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4, art. 59 § 1 pkt 2, art. 67 § 1 i art. 80 § 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należało uznać za oczywiście bezzasadne. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 § 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c ) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 8