III SA/Wa 335/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. spraw ze skarg F. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., w podatku od towarów i usług za okres październik – grudzień 2004r. oraz styczeń październik 2005r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, grudzień 2004r. a także styczeń – listopad 2005r. oddala skargi 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Trzema decyzjami: z [...] i [...] października 2007r. oraz [...] stycznia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego F. S. jako członka zarządu spółki E. sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu: • podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2004r. oraz od stycznia do października 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę; • podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę; • podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od października 2004r. do grudnia 2004r. oraz od października do listopada 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji określił tę odpowiedzialność jako odpowiedzialność solidarną ze spółką oraz R. S. - drugim członkiem zarządu. W uzasadnieniach wydanych decyzji wskazał, że postanowieniem z [...] sierpnia 2007r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Zaznaczył, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe Skarżący pełnił w spółce funkcję członka zarządu oraz, że w 2002r. spółka dysponowała majątkiem znacznej wartości w postaci gruntów, budynków i prawa wieczystego użytkowania, którego następnie wyzbyła się wnosząc go aportem do spółki E. sp. z o.o. w zamian za udziały. W spółce E. Skarżący pełnił również funkcję członka zarządu. W latach 2003 i 2005 spółka E. złożyła trzy wnioski o ogłoszenie upadłości, z czego dwa pierwsze Sąd oddalił, a trzeci odrzucił. 1.2. Od powyższych decyzji Skarżący wniósł odwołania. Zarzucił że decyzje te – wbrew postanowieniom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) nie zawierają uzasadnienia faktycznego. Według Strony, organ I instancji nie ustosunkował się do wszystkich podnoszonych w toku postępowania twierdzeń Skarżącego, w szczególności do zarzutu naruszenia art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonał ponadto wadliwej oceny wybranych dowolnie środków dowodowych, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącego, decyzje organu I instancji wymagają – stosownie do art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia; ponadto bezzasadne w jego ocenie było naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego, gdyż kosztów tych można dochodzić dopiero w momencie jego wszczęcia. Odwołując się do regulacji kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych Skarżący zwrócił uwagę że organ I instancji powinien był orzec w decyzji o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i spółki, nie zaś – jak to uczynił – także o solidarnej odpowiedzialności z drugim członkiem zarządu. Podniósł także, że nie została mu doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, za które odpowiada. Zaznaczył, że spółka kilkakrotnie składała wnioski o ogłoszenie upadłości. Dodał, że wniosku takiego nie mógł złożyć w terminie dwutygodniowym od dnia doręczenia postanowienia o umorzeniu egzekucji wobec spółki, ponieważ w tym czasie nie był już członkiem jej zarządu. Zwrócił ponadto uwagę, że wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego nastąpiło w dwutygodniowym terminie do złożenia wniosku o upadłość. Skarżący zasygnalizował także nieprawidłowości związane z doręczeniem zastępczym (dwukrotne awizo) wspomnianego postanowienia o umorzeniu egzekucji. Zarzucił także, że postępowanie egzekucyjne, jakie toczyło się wobec spółki nie było prowadzone do całego jej majątku, bowiem nie prowadzono egzekucji z wierzytelności spółki wobec kontrahentów. Organ nie złożył wniosku o wyjawienie majątku spółki w trybie art. 913 kodeksu postępowania cywilnego oraz nie przesłuchał go w zakresie poszukiwania majątku spółki, ani nie wzywał do wskazania jej mienia. 1.3. Trzema decyzjami z [...] maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Zaznaczył, że z ustaleń faktycznych wynika, że spółka nie uregulowała zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, za który odpowiadała jako płatnik. Należności te powstały w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy wymienił, jakie bezskuteczne czynności podjęto w toku postępowania egzekucyjnego i uznał, że organ egzekucyjny dołożył wszelkich starań w celu wyegzekwowania zaległości. Stwierdził, że wystąpiły pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. Odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność, organ odwoławczy zauważył, że dwukrotnie Sąd oddalił wnioski spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku środków pozwalających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Trzeci wniosek Sąd odrzucił z uwagi na niezmienione, w stosunku do uprzedniego wniosku, okoliczności stanu faktycznego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności, albowiem samo złożenie wniosku o upadłość nie uwalnia od odpowiedzialności. Po pierwsze - konieczne jest, by wniosek został rozpoznany. Po drugie - wniosek musi być zgłoszony we właściwym czasie, tj. nie później niż 2 tygodnie od dnia zaprzestania płacenia długów (dla przedsiębiorcy) lub też 2 tygodnie od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (dla reprezentanta przedsiębiorcy). W niniejszej sprawie wniosek złożono po upływie właściwego terminu. Uczyniono to bowiem w czasie gdy spółka nie miała już żadnego majątku. Odpierając pozostałe zarzuty organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienia decyzji organu I instancji są zgodne z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie znalazł także podstaw dla żądania uzupełnienia podjętych rozstrzygnięć. Wskazał, że sentencja decyzji odpowiada zakresowi postępowania wyznaczonemu postanowieniem o jego wszczęciu; a zawarta w decyzji informacja o kosztach egzekucyjnych dotyczy kosztów powstałych w związku z egzekucją prowadzoną przeciw spółce; ponadto informacja ta nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla Skarżącego. Organ odwoławczy podniósł, że odpowiedzialność Skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i z członkami zarządu, co wynika wprost z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w przypadku zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych nie było potrzeby wydawania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, gdyż tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie deklaracji; podobnie w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych orzeczono o odpowiedzialności spółki za te zaległości, jako płatnika, decyzją z [...] listopada 2007r. Organ odwoławczy podkreślił, że wnioski o upadłość nie spowodowały – z przyczyn podanych wyżej - wszczęcia postępowania upadłościowego. Uznał, że twierdzenie Skarżącego o niemożności – z uwagi na odwołanie z funkcji członka zarządu - zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie jest bezzasadne, gdyż przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już wcześniej. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania Strony w celu wyjawienia majątku, organ stwierdził, że nie miał obowiązku przesłuchiwać Skarżącego na tę okoliczność, albowiem to Skarżący w celu uwolnienia się od odpowiedzialności mógł – po wszczęciu postępowania – wskazać mienie, z którego możliwa byłaby egzekucja. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skargach z 9 września 2008r. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez nieuznanie że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącego; - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie że Skarżący nie wskazywał mienia z którego możliwa byłaby egzekucja. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędy w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 210 § 4 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia do argumentacji Skarżącego; - art. 110 w związku z art. 126 Kpa przez nieuwzględnienie zarzutu, że decyzja organu I instancji wydana została w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniach skarg Skarżący podniósł, że w toku egzekucji nie dokonano zajęcia całego majątku spółki. Organ egzekucyjny nie próbował m. in. skontaktować się ze Skarżącym w celu ewentualnego ustalenia składników majątku. Tymczasem na dzień 31 października 2005r. majątek spółki wystarczał na zaspokojenie wierzytelności. Jak bowiem wynika z bilansu spółka posiadała rzeczowe aktywa trwałe, zapasy oraz wierzytelności wobec kontrahentów. Ponadto spółka zatrudniała w tym czasie pracowników, uzyskiwała dochód, posiadała także rachunki bankowe w banku B. SA i M.. Powyższe dane wskazują również, że na dzień 23 maja 2006r. (dzień złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu) nie było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. Wyjaśnił jednocześnie, że zgłoszenie takiego wniosku w latach 2003 i 2005 podyktowane było wydaniem decyzji podatkowej za 2001r. na kwotę ponad 900.000 zł i wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Dodał, że ostatecznie organ odwoławczy uznał, że podatek za 2001r. nie wystąpił. Skarżący podniósł, że organ nie wykazał, iż prowadził egzekucję ze środków trwałych spółki, wierzytelności posiadanych wobec kontrahentów, a nadto że złożył wniosek o wyjawienie majątku spółki w trybie art. 913 kodeksu postępowania cywilnego. W podsumowaniu Skarżący stwierdził, że organy nie wykazały, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W piśmie z dnia 22 kwietnia 2009r. Skarżący rozszerzył zarzuty skargi powołując się na zarzut przedawnienia roszczeń wobec niego i Uchwałę 7 Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. III CZP126/08. W trakcie rozprawy Skarżący złożył zaświadczenie z Urzędu Skarbowego dotyczące zaległości spółki E. i pismo z uzupełnieniem uzasadnienia skargi. Podniósł, że egzekucja wobec spółki nie jest bezskuteczna, gdyż stan zaległości zmniejszył się w stosunku do danych wynikających z wydanych decyzji. Zarzucił, iż prowadzi się egzekucję jednocześnie wobec spółki i Skarżącego. 2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn.: III SA/Wa 335/09, III SA/Wa 336/09 oraz III SA/Wa 337/09 i postanowił prowadzić je dalej pod sygn.: III SA/Wa 335/09 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi są niezasadne. 3.1 Zaskarżone decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wydane zostały w 2008r., a dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w latach: 2003, 2004 i 2005; z tego względu do oceny ich legalności zastosowanie mają przepisy Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej (w szczególności jej art. 116) w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318). Postanowienia Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność majątkową osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedzialność tę ponoszą członkowie zarządu spółki (także byli członkowie zarządu), którzy pełnili funkcje w zarządzie w czasie, kiedy powstały nieuiszczone przez spółkę zobowiązania podatkowe. Jest to odpowiedzialność osobista - całym majątkiem, solidarna ze spółką i pozostałymi członkami zarządu. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem – spółką z o.o., a po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie, kiedy pełnili funkcje członka zarządu; a ponadto za: a) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez spółkę, jeżeli na spółce spoczywały obowiązki płatnika lub inkasenta; b) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki; c) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług i za oprocentowanie tych zaliczek; d) koszty postępowania egzekucyjnego. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest, by egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Okolicznością uniemożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest także wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (p. art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 §§ 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). 3.2 W sprawie jest bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "E." w czasie, kiedy powstały zobowiązania objęte zaskarżonymi decyzjami; przestał pełnić tę funkcję dopiero 23 maja 2006r. Zaległości podatkowe spółki, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego, wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT- 7, zeznania dot. podatku dochodowego za 2002r.; a w przypadku zaległych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, także z decyzji z dnia [...] listopada 2007r. określającej wysokość nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości wykazanej przez spółkę w deklaracjach PIT-4. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Zajęto rachunek bankowy spółki. Podjęto działania w celu ujawnienia majątku nieruchomego kierując zapytania do Biura Gospodarki, Nieruchomości, Geodezji i Katastru m. W.. Poborcy skarbowi dokonywali oględzin siedziby spółki w poszukiwaniu innego mienia. Z zebranych informacji wynikało, że spółka E. nie posiada żadnych nieruchomości, a pod podanym do urzędu skarbowego adresem miejsca prowadzenia działalności spółka zaprzestała jej prowadzenia. Organ nie uzyskał informacji o innym majątku spółki. Ponadto w pismach spółki z 2005r., składanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z wnioskami o umorzenie zaległości, Skarżący informował, że spółka nie prowadzi działalności, nie osiąga dochodów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada żadnego majątku ani wierzytelności. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone. Organ uznał, że zachodzi przypadek bezskuteczności egzekucji, który stanowi przesłankę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu. W opinii Sądu stanowisko organu, co do bezskuteczności egzekucji, jest uzasadnione. Błędnie interpretuje Skarżący art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, kiedy wywodzi, iż fakt posiadania przez spółkę we wcześniejszych okresach majątku o wartości stanowiącej pokrycie dla zaległości podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami uniemożliwia uznanie w 2007r., że "egzekucja okazała się bezskuteczna". Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1) nie uzależnia możliwości stwierdzenia faktu niemożności zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku spółki od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. To, że jeden z dłużników spółki zdołał skutecznie uniknąć zajęcia wierzytelności, nie oznacza wcale, że późniejsza konstatacja o bezskuteczności egzekucji jest nieuprawniona. Przypomnieć ponadto należy, że podatnik (płatnik) zobowiązany jest wykonać zobowiązania podatkowe, takie jak objęte zaskarżonymi decyzjami, w terminach wynikających z ustaw podatkowych; bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje, gdy podatnik nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być zatem, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych, na których jednocześnie ciąży odpowiedzialność majątkowa za zaległości podatkowe spółki. Tym bardziej w tym przypadku, gdy dłużnikiem spółki E. była spółka W., w której Skarżący był jedynym udziałowcem i członkiem zarządu i to od jego decyzji zależało dokonanie zapłaty. 3.3 Sąd nie podziela także poglądów Skarżącego, że obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, poprzez zastosowanie instytucji wyjawienia majątku, czy nie istniały jakikolwiek inne składniki majątku, do których nie skierowano egzekucji. I, że dopiero wykluczenie tej ewentualności uprawniało do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Taka interpretacja czyniłaby, zdaniem Sądu, bezsensownymi postanowienia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można bowiem twierdzić, że ustawa pozwala uznać bezskuteczność egzekucji, tylko wtedy, gdy była ona skierowana do wszelkich składników majątku spółki przy wykluczeniu możliwości istnienia majątku nieznanego organowi egzekucyjnemu. Przecież jedną z przesłanek ekskulpujących od odpowiedzialności jest wskazanie przez członka zarządu - w stosunku, do którego prowadzone jest postępowanie - mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jeżeli przyjąć interpretację Skarżącego, co do warunków uznania bezskuteczności egzekucji, to ta przesłanka wyłączenia odpowiedzialności okazałaby się całkowicie zbędna. Albowiem przy tym założeniu, w ogóle nie zachodziłaby potrzeba ekskulpacji, gdyż nie byłby spełniony pozytywny warunek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Przypomnieć należy, iż zasadą poprawnej wykładni jest przyjęcie tezy o racjonalności ustawodawcy oraz, że akt prawny nie zawiera zbędnych sformułowań. 3.4 Nie stanowi spełnienia przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poinformowanie przez syna Skarżącego w 2006r. urzędu skarbowego o wierzytelnościach przysługujących spółce. Sformułowanie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dowodzi bowiem, że chodzi o wskazanie mienia spółki aktualne ("nie wskazuje" - czas teraźniejszy), dokonane w trakcie postępowania dot. odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja rzeczywiście "umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". A więc mowa tu o egzekucji możliwej do przeprowadzenia w przyszłości. Okoliczność, że w przeszłości wskazywano jakieś mienie spółki, co do którego egzekucja już nie jest możliwa nie zwalnia Skarżącego od odpowiedzialności. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Nie jest więc wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Na marginesie zauważyć należy, że egzekucja prowadzona przez spółkę E. wobec W. zakończyła się stwierdzeniem niemożności ściągnięcia tej wierzytelności. 3.3 Poprawne jest też stanowisko organów podatkowych co do uznania, iż wniosków o upadłość nie złożono we właściwym terminie i, że w niedochowaniu właściwego terminu zawinił m.in. Skarżący. Podkreślić jednak należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118 poz. 512 ze zm.), lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Jednocześnie zauważyć należy, że art. 5 Prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu. Wobec tego i w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Albo, że względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony (por. wyrok z 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, LEX nr 171368 i inne). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanych spraw, uznać należało, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż wszystkie wnioski o upadłość E. sp. z o.o. wniesione zostały zbyt późno. Nie ulega wątpliwości, że spółka zalegała z płatnościami podatków już od 2003r. oraz, że zgłoszone wnioski o upadłość zostały oddalone (1 odrzucony) przez Sąd z powodu tak złej sytuacji finansowej spółki, iż jej majątek nie starczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. To dowodzi, że mimo powstania obowiązku zgłoszenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości spółki (zaprzestanie płacenia długów), obowiązku tego we właściwym czasie nie wykonano; a ponieważ w tym czasie, to Skarżący był członkiem zarządu, on m.in. ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosków o upadłość bądź układ we właściwym czasie. Nie można zatem uznać, że spóźnione zgłoszenie wniosków o upadłość nastąpiło bez jego winy. 3.4 Sąd nie znalazł podstaw do potwierdzenia zasadności zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Podkreślić nadto trzeba, że naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty Skarżącego - naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej - wynikają raczej z błędnej wykładni przepisów regulujących zasady odpowiedzialności członków zarządu i niewłaściwego rozumienia znaczenia, dla powstania tej odpowiedzialności, zdarzeń ustalonych w trakcie postępowania, niż z rzeczywistych błędów popełnionych przez organy podatkowe. Organy podatkowe właściwie ustaliły okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa. Wyczerpuje to dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wyjaśnić należy, iż nie stanowi naruszenia w/w przepisu brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich argumentów czy orzeczeń wskazywanych przez stronę w odwołaniach, jeżeli wyjaśniono powody i podstawy prawne i faktyczne wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji nie jest bowiem polemiczną rozprawą ze stanowiskiem Strony. 3.5 Nie stanowi podstawy do uwzględnienia skarg fakt zmniejszenie się stanu zaległości po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Przypomnieć należy, że za zaległości spółki odpowiadają solidarnie wspólnicy wraz ze spółką. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366-378 K.c.). Wśród zawartych tam przepisów art. 366 § 1 K.c. jest przepisem, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie w takiej sprawie jak niniejsza. Dlatego też dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)". Z regulacji tej wynika, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników (K. Zawada, w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, tom I, Warszawa 1997, s. 669). Tak więc nawet wyegzekwowanie należności od spółki (czego Skarżący nie dowiódł, gdyż zmniejszenie wysokości zaległości mogło być równie dobrze efektem egzekucji prowadzonej wobec wspólników) nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji. 3.6 Do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich zobowiązań i przedawnienia zobowiązań wynikających z takiej decyzji stosuje się postanowienia art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może zatem uzasadniać skargi Uchwała 7 Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. III CZP126/08, na którą powołujecie Skarżący. Uchwała ta dotyczy bowiem zupełnie innej instytucji i nie odnosi się przedawnienia wynikającego z postanowień Ordynacji podatkowej. 3.7 Postanowienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. I aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Wydane decyzje dotyczą F. S., ale orzekają o solidarnej odpowiedzialności w/w z drugim członkiem zarządu R. S. i spółką. Sądowi wiadomym jest z urzędu, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał osobne decyzje dotyczące R. S. z dnia [...] grudnia 2008r. i [...] grudnia 2008r. Skargi na te decyzje wpłynęły do tutejszego sądu i zostały zarejestrowane pod sygnaturami: IIISA/Wa 339/09 oraz IIISA/WA 340/09. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji orzeczenia.