III SA/Gl 456/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę. W dniu [...] w Oddziale Celnym w C. został objęty procedurą tranzytu towar w postaci łóżeczek dziecięcych w ilości [...] sztuk według zgłoszenia celnego dokonanego na tranzytowym dokumencie towarzyszącym [...] i przekazany do urzędu celnego przeznaczenia tj. L. W związku z nie przedstawieniem przesyłki w urzędzie przeznaczenia oraz brakiem informacji od głównego zobowiązanego o zakończeniu procedury tranzytu wysłano notę poszukiwawczą, po czym Naczelnik Urzędu Celnego W B. wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towaru. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji stwierdził, iż wymieniony towar został usunięty spod dozoru celnego i jako dłużnika określił A Sp. z o.o. w K., gdyż firma ta była głównym zobowiązanym. Decyzja została doręczona w dniu [...]. Strona nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania, w związku z czym decyzja stała się ostateczna z dniem [...]. Pismem z dnia [...] Spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienioną decyzją, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i załączając jako nowe dowody w sprawie kopie pism. Powołała się przy tym na art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej w skrócie WKC) i stwierdziła, iż nie jest jedynym dłużnikiem w sprawie. W piśmie uzupełniającym powołała się na orzeczenie ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną, po czym decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż przedstawione dowody mogą jedynie dowieść, iż dłużnikiem solidarnym mogłaby zostać określona również inna osoba i w takim przypadku w odrębnym postępowaniu może zostać wydana decyzja o uznaniu za dłużnika wskazaną osobę. Natomiast okoliczność ta nie może wpłynąć na ważność decyzji wydanej w stosunku do Spółki A, bowiem okoliczności stanowiące podstawę wydania tej decyzji nie zostały podważone, a przez nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie można rozumieć zakresu obowiązujących przepisów prawa. W odwołaniu z dnia [...] strona zarzuciła naruszenie art. 203 ust. 1, 2 i 3, art. 213 i 215 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, 124, 125, 139 § 2 i 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, przepisy regulujące tryb postępowania wznowieniowego, poglądy doktryny w tym zakresie oraz liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie wskazał, iż Spółka jako nowe dowody w sprawie przedstawiła kserokopie trzech pism: - z dnia [...] Spółki Jawnej B, - z dnia [...] firmy C, - z dnia [...] firmy C, jednak tylko pismo z dnia [...] istniało w dniu wydania decyzji, a pozostałe powstały po wydaniu decyzji, do której wniesiono żądanie wznowienia postępowania. Nadto uznał, iż pisma te nie mogą mieć przyznanego przymiotu dowodu w rozumieniu art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 maja 2003 r. sygn. akt III SA 110/03 nie poświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie. Przyznał jednak, iż treść przedstawionych pism wskazuje na istnienie nowych okoliczności nieznanych organowi w dniu wydawania decyzji. W dalszych rozważaniach dokonał oceny istotności nowych okoliczności dla sprawy, czyli czy mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Uznał, iż fakt istnienia, bądź nieistnienia solidarnych dłużników w niniejszej sprawie nie ma wpływu na decyzję uznającą głównego zobowiązanego za dłużnika w związku z nie zakończeniem procedury tranzytu zewnętrznego. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I GSK 2496/06, w którym wyrażono pogląd, iż: "Prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków." (LEX 368113). Następnie przytoczył uregulowania prawne zawarte w art. 1 pkt 1 i art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo Celne oraz art. 57, 59 i 96 WKC i stwierdził, iż głównym zobowiązanym jest osoba uprawniona do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i jej odpowiedzialność wynika wyłącznie z faktu naruszenia przepisów i jest niezależna od winy, bądź wiedzy. Natomiast uznanie za dłużników przewoźnika lub odbiorcy towaru może miejsce tylko w sytuacji, gdy organ celny jest w posiadaniu dokumentów świadczących o tym, że osoby te wiedziały lub mogły wiedzieć o naruszeniu procedury. Tymczasem dokumenty posiadane przez organ przed wydaniem decyzji nie wskazywały w ogóle na istnienie przewoźnika, a organy administracji niemieckiej poinformowały, iż odbiorca towaru nie wiedział, że odbiera towar o statusie niewspólnotowym, ponieważ nie przekazano mu dokumentów tranzytowych. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06, wskazał, iż zgodnie z pkt 72 państwa członkowskie nie mają obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych, wydanych na podstawie przepisów (nieopublikowanych w języku kraju przystępującego do Wspólnoty Europejskiej w chwili wydania rozstrzygnięcia), jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych. Tak więc skoro w sprawie mamy do czynienia z decyzją ostateczną, a poprzednio obowiązujące przepisy art. 211 i 221 Kodeksu celnego miały tożsame brzmienie co art. 203 i 213 WKC, to brak jest podstaw do wzruszenia tej decyzji na podstawie powołanego wyroku ETS. Dodał też, iż należności celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia nie są środkiem administracyjnym o charakterze represyjnym, o jakim mowa w pkt 73 uzasadnienia wyroku ETS. W końcowej części uzasadnienia odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych i uznał je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 4, 5 oraz 11 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 215 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 217 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny. W uzasadnieniu skargi przedstawił przebieg sprawy oraz zawarł polemikę z fragmentami uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując zasadność zastosowania w sprawie wyroku ETS w sprawie C-161/06 oraz konieczność solidarnej odpowiedzialności w sytuacji usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wyjaśnił, iż dług celny został określony w kwocie 0 zł, ale konsekwencją decyzji było obciążenie Spółki podatkiem od towarów i usług w wysokości ok. [...] zł. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...], które załączył do akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem tej decyzji, w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż przedmiotem rozstrzygnięcia była – po wznowieniu postępowania – odmowa uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...], w której organ I instancji stwierdził, iż towar w postaci łóżeczek dziecięcych został usunięty spod dozoru celnego i jako dłużnika określił A Sp. z o.o. w K., gdyż firma ta była głównym zobowiązanym, przy czym jako przesłankę uruchomienia nadzwyczajnego trybu uchylenia tej decyzji skarżąca Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Do wniosku dołączyła jako nowe dowody w sprawie pisma: - z dnia [...] Spółki Jawnej B, - z dnia [...] firmy C, - z dnia [...] firmy C, argumentując, iż załączone dokumenty wskazują, iż C spełnia określone w art. 203 ust. 3WKC przesłanki uznania jej za osobę odpowiedzialną za pokrycie długu celnego, bowiem wiedziała lub powinna wiedzieć o usunięcie towaru spod dozoru celnego. W piśmie uzupełniającym powołała się na orzeczenie ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06. W tym stanie rzeczy ocena legalności zaskarżonej decyzji musi odpowiedzieć na pytanie czy faktycznie w sprawie wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie ? Wskazać więc trzeba, iż generalnie w art. 240 § 1 pkt 1-8 ustawy – Ordynacja podatkowa sformułowane zostały okoliczności umożliwiające wszczęcie nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznych, co do których ma zastosowanie zasada trwałości decyzji ostatecznych, określona w art. 128 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem "decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Tak więc prawna możliwość ponownego rozpoznania i wydania orzeczenia w sprawie rozstrzygniętej już decyzją ostateczną została przez ustawodawcę ograniczona wyłącznie do przypadków określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Jednym ze sposobów wzruszenia decyzji ostatecznej jest wznowienie postępowania, które jednak musi być oparte na wskazaniu wadliwości procesowej, przy czym musi to być jedna z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 omawianej ustawy. Skarżąca we wniosku o wznowienie wskazała na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: (...) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który decyzję wydał". Przepis ten wymaga zatem spełnienia trzech przesłanek: - ujawnienia nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, - nowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, - okoliczności te lub dowody nie były znane organowi , który wydawał decyzję w sprawie. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić trzeba, iż organy celne obu instancji rozpatrując wniosek skarżącej zasadnie odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...] podając, iż w sprawie nie występują wszystkie przesłanki sformułowane w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dokonując oceny przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci kserokopii trzech pism: - z dnia [...] Spółki Jawnej B, - z dnia [...] firmy C, - z dnia [...] firmy C, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż tylko pismo z dnia [...] istniało w dniu wydania decyzji. Natomiast pozostałe pisma datowane [...] i [...] pochodzą z okresu po wydaniu decyzji ostatecznej, do której wniesiono żądanie wznowienia postępowania, a zatem nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z kolei pismo z dnia [...] nie może mieć przyznanego przymiotu dowodu w rozumieniu art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem – jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2003 r. sygn. akt III SA 110/03 – nie poświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie. W tym stanie rzeczy nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotycząca istnienia nowych dowodów w sprawie, jednak – w ocenie Dyrektora Izby Celnej – treść przedstawionych pism wskazuje na istnienie nowych okoliczności nieznanych organowi w dniu wydawania decyzji. Twierdzenie to obligowało organ celny do odpowiedzi na pytanie czy ujawnione nowe okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy tzn. czy mogły mieć wpływ na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia niż w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...]? W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej uznał, iż fakt istnienia, bądź nieistnienia solidarnych dłużników w niniejszej sprawie nie ma wpływu na decyzję uznającą głównego zobowiązanego za dłużnika w związku z nie zakończeniem procedury tranzytu zewnętrznego. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I GSK 2496/06, w którym wyrażono pogląd, iż: "Prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków." (LEX 368113). Słusznie przy tym wskazał, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawniona do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i jest odpowiedzialny za: - przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, - przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, iż odpowiedzialność głównego zobowiązanego oraz osób przewożących towary i ich odbiorców jest ukształtowana na innych podstawach prawnych i różnym zakresie. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego wynika wyłącznie z faktu naruszenia przepisów i jest niezależna od winy, bądź wiedzy. Natomiast uznanie za dłużników przewoźnika lub odbiorcy towaru może miejsce tylko w sytuacji, gdy organ celny jest w posiadaniu dokumentów świadczących o tym, że osoby te wiedziały lub mogły wiedzieć o naruszeniu procedury. Tymczasem dokumenty posiadane przez organ przed wydaniem decyzji nie wskazywały w ogóle na istnienie przewoźnika, a organy administracji niemieckiej poinformowały, iż odbiorca towaru nie wiedział, że odbiera towar o statusie niewspólnotowym, ponieważ nie przekazano mu dokumentów tranzytowych. Podkreślić zatem trzeba, iż skoro wyżej wymienione podmioty ponoszą odpowiedzialność na podstawie różnych przepisów prawa i w różnym zakresie, to możliwe jest prowadzenie postępowania celnego w stosunku do każdej ze stron samodzielnie, tym bardziej że zakres stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu celnym określony w art. 74 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne wyklucza możliwość stosowania w postępowaniu celnym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności solidarnej. Odnośnie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ze względu na powołany przez stronę wyrok ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 wskazać trzeba, iż nie można uznać za podstawę wznowienia postępowania tego orzeczenia. Nie jest to bowiem ani nowy dowód w sprawie, ani nowa okoliczność faktyczna. Nadto podkreślić trzeba, iż Dyrektor Izby Celnej szczegółowo uzasadnił (str.9 decyzji) dlaczego wyrok ten nie ma zastosowania w sprawie, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż zasadnie organ podatkowy orzekł o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem strony skarżącej. Odnosząc się do treści skargi, przypomnieć należy, iż pełnomocnik skarżącej Spółki sformułował zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4, 5 oraz 11 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 215 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 217 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, natomiast w uzasadnieniu skargi przedstawił przebieg sprawy oraz zawarł polemikę z fragmentami uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów jako nieuzasadniony nie może zostać merytorycznie rozpatrzony. Reasumując powyższe rozważania, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, a zatem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.