I GSK 80/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Cezary Pryca Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 859/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. oddala wniosek w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 859/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] i nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopełnienia warunku udzielenia zwolnienia z należności celnych przywozowych, określenia kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone decyzje, a także poprzedzające je decyzje I instancji w części w zakresie rozstrzygnięć zawartych w punktach 2, 3, 4, 5, 6 decyzji organu I instancji. Ponadto Sąd pierwszej instancji określił, że decyzje w zakresie w jakim zostały uchylone nie mogą być wykonane, a także zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 5117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...], (uzupełnioną następnie z urzędu decyzją z dnia [...] marca 2008 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. w punkcie 1 rozstrzygnięcia stwierdził niedopełnienie warunku udzielonego zwolnienia z należności celnych przywozowych w odniesieniu do mienia osobistego zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2005 r., SAD [...] (głośniki oraz odśnieżarka, o deklarowanej wartości 50 i 250 USD, a także samochód marki BMW 325, nr nadwozia [...], rok prod. 2004, poj. silnika 2494 cm3, o deklarowanej wartości 30 000 USD). Natomiast w pozostałych punktach (2-6) decyzji organ I instancji określił ogólną kwotę długu celnego oraz odsetki od tej kwoty, ogólną kwotę podatku akcyzowego oraz odsetki od tej kwoty, a także ogólną kwotę podatku VAT z tytułu importu towaru. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...], (uzupełnioną następnie z urzędu decyzją z dnia [...] marca 2008 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. w punkcie 1 rozstrzygnięcia stwierdził niedopełnienie warunku udzielonego zwolnienia z należności celnych przywozowych w odniesieniu do mienia osobistego zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2006 r., SAD [...] (samochód osobowy marki Chrysler Pacyfica, nr nadwozia: [...], rok prod. 2004, poj. silnika 3498 cm3, o deklarowanej wartości 25 000 USD; maszyna do mycia pod ciśnieniem, o deklarowanej wartości 250 USD). Natomiast w pozostałych punktach (2-6) decyzji organ I instancji określił ogólną kwotę długu celnego oraz odsetki od tej kwoty, ogólną kwotę podatku akcyzowego oraz odsetki od tej kwoty, a także ogólną kwotę podatku VAT z tytułu importu towaru. W uzasadnieniach obu wspomnianych decyzji Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że zaimportowany z USA towar objęty wskazanymi wyżej zgłoszeniami celnymi został dopuszczony do wolnego obrotu ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych jako mienie przesiedleńcze. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że J. S. w okresie roku od dnia 17 sierpnia 2005 r. (to jest od deklarowanego dnia przeniesienia swojego miejsca stałego zamieszkania z USA na obszar celny Wspólnoty) przebywał na obszarze celnym Wspólnoty łącznie 55 dni. W konsekwencji organ I instancji uznał, że strona nie spełniła określonego w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE Nr L 105 z dnia 23 kwietnia 1983 r., str. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, Tom 1, str. 419, ze zm.; dalej powoływane jako: rozporządzenie nr 918/83) warunku zwolnienia z należności celnych przywozowych, polegającego na faktycznym przeniesieniu swego miejsca stałego zamieszkania na obszar celny Wspólnoty. Skutkowało to określeniem należności celnych i podatkowych z tytułu importu towarów objętych wspomnianymi zgłoszeniami celnymi. J. S. złożył odwołania od obu powyższych decyzji organu I instancji. Decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że ustalone w sprawie okoliczności nie pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że wskazywana przez stronę miejscowość ([...]) jest głównym ośrodkiem działalności strony, tak aby można mówić o zamieszkaniu. Organ stwierdził, że J. S. nie składał żadnych deklaracji podatkowych za lata 2005 i 2006, co potwierdza brak osiągania dochodu w Polsce, w okresie 18 sierpnia 2005 r. – 6 marca 2007 r. przebywał w Polsce zaledwie 31 dni, co zostało potwierdzone przez władze celne USA, które przekazały informacje dotyczące dat przekroczeń granicy USA. Oznaczało to, że J. S. faktycznie nie przesiedlił się do Polski. O braku sprzyjających okoliczności do przeniesienia przez stronę jej "centrum życiowego" na obszar Wspólnoty może też świadczyć wyjaśnienie J. S., że leczył i leczy się w USA z uwagi na ważne ubezpieczenie zdrowotne, gdyż w Polsce nie byłby w stanie pokryć kosztów leczenia. J. S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje organu odwoławczego. Postanowieniem podjętym na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg na obie decyzje organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2008 r. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w punkcie 1/ uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji - w części w zakresie rozstrzygnięć zawartych w punktach 2, 3, 4, 5, 6 decyzji organu I instancji, w punkcie 2/ określił, że decyzje uchylone w powyższym zakresie nie mogą być wykonywane i w punkcie 3/ zasądził koszty postępowania na rzecz J. S. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że skargi zasługują na uwzględnienie w części podnoszonych w nich zarzutów. Na wstępie Sąd rozważył, czy organ zasadnie przyjął, że skarżący nie spełniał warunków uprawniających go do zwolnienia od należności celnych w ramach operacji uprzywilejowanej. Sąd I instancji szczegółowo przedstawił warunki prawne do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych w odniesieniu do mienia przesiedleńczego, skonfrontował je z ustaleniami organu co do okoliczności faktycznych sprawy i uznał, że skarżący nie przeniósł swojego centrum życiowego do Polski w deklarowanym czasie, a zatem "nieuzasadnione są zarzuty skarg dotyczące wadliwości decyzji przez przyjęcie, że nie został spełniony podstawowy warunek przeniesienia stałego miejsca zamieszkiwania przez skarżącego z państwa trzeciego na teren Wspólnoty." Sąd I instancji uznał natomiast za uzasadnione zarzuty dotyczące sposobu ustalenia wartości celnej towarów i wyliczenia na tej podstawie należnego cła, podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Sąd I instancji przypomniał o obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Sąd podniósł, że organy celne, wskazując jako podstawę swych działań art. 31 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, Tom 4, str. 307, ze zm.; dalej powoływane jako: WKC), winny dokonać ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o "dane dostępne w kraju importu". Tymczasem w niniejszej sprawie organy celne odwołały się do wartości zadeklarowanej w zgłoszeniach. Ponadto, organ nie wskazał i nie uzasadnił w decyzji, jaki kurs dolara został przyjęty do określenia wartości celnej towaru. Sąd wyjaśnił, że powodem uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji zawartych w p. 2-6 było naruszenie przez organy celne przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył J. S. Zaskarżył to orzeczenie w części, w której Sąd nie uchylił zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji również w części w zakresie rozstrzygnięć zawartych w punkcie 1. decyzji organu I instancji. Wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię pojęcia stałego miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 2 rozporządzenia nr 918/83, a tym samym przyjęcie, iż J. S. faktycznie nie przeniósł swojego stałego miejsca zamieszkania z USA na terytorium Polski, podczas gdy takie faktyczne przeniesienie stałego miejsca zamieszkania J. S. z USA na terytorium Polski nastąpiło. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił analizę pojęcia "miejsca zamieszkania" w systemie prawa polskiego i wskazał, że musi być ono rozumiane w takim znaczeniu, jakie pojęciu temu nadaje art. 25 Kodeksu cywilnego. Wyjaśnił znaczenie pojęć corpus i animus i wskazał, że oba te elementy, jeśli chodzi o pobyt skarżącego w Polsce, istniały. Wyjaśnił dlaczego skarżący nie mógł przebywać stale w Polsce, chociaż miał i ma zamiar stałego pobytu na terytorium RP. Wskazał okoliczności świadczące o tym, że centrum życiowe skarżącego jest w Polsce, a nie w USA Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wskazane okoliczności świadczą o spełnieniu wszystkich przewidzianych prawem warunków do zwolnienia celnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił ponownie zakres zaskarżenia i wskazał, że zaskarża wyrok w zakresie punkcie 1, nie zaskarża tej części wyroku, którą uchylono zaskarżone decyzje i decyzje I instancji w częściach dotyczących punktów 2 - 6. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która ma miejsce w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 pkt 1 - 6 p.p.s.a. Zgodnie z art.186 p.p.s.a. w razie stwierdzenia nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wyrok także w części niezaskarżonej. Sytuacja taka ma miejsce w sprawie niniejszej, zatem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę może wyjść poza granice skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie decyzje organu I instancji składały się z 6 punktów. Punkty pierwsze (1.) obu decyzji przesądzały zasadę rozstrzygnięć. Organ stwierdził w tych punktach obu decyzji, iż skarżący nie dopełnił warunku udzielonego mu zwolnienia z należności celnych i podatkowych. W punktach 2 - 6 organ określił wysokość poszczególnych zobowiązań i odsetek. Organ II instancji utrzymał obie decyzje w mocy w całości. Skarga do Sądu I instancji objęła w całości obie decyzje II instancji. Sąd I instancji uchylił zaskarżone decyzje (II instancji) oraz poprzedzające je decyzje I instancji w części w zakresie rozstrzygnięć zawartych w punktach 2 - 6 decyzji organu I instancji. Wyrok Sądu I instancji nie zawiera jednak rozstrzygnięcia co do nieuchylonych części decyzji, bowiem nie rozstrzyga o oddaleniu skarg co do tych części (punktów 1.) wielopunktowych decyzji, które nie zostały uchylone. Rozstrzygnięcia zawarte w punktach pierwszych decyzji organu I instancji, utrzymane w mocy decyzjami organu odwoławczego, pozostały zatem nieuchylone, a jednocześnie skarga co do nich nie została oddalona. Uzasadnienie tak skonstruowanego wyroku wskazuje, co prawda, że intencją Sądu było oddalenie skargi co do rozstrzygnięcia objętego punktem pierwszym decyzji I instancji i rozstrzygnięcia organu II instancji utrzymującego w mocy punkt pierwszy decyzji, jednak sentencja wyroku nie zawiera rozstrzygnięcia co do punktu pierwszego decyzji I instancji i tej części decyzji II instancji, która utrzymuje w mocy ten punkt. Zauważyć należy, że nie jest dopuszczalne uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji fragmentami uzasadnienia (por. Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2005, s. 363). W tym stanie rzeczy zachodzi oczywista sprzeczność między zakresem sentencji i uzasadnienia, a to powoduje, że sprawa została wadliwie rozpoznana i wyrok jako całość jest wadliwy. Zauważyć też należy, że w punktach 1. obu decyzji rozstrzygnięta jest sama zasada odpowiedzialności za należności celne i podatkowe. Dopiero po jej przesądzeniu możliwe jest obliczanie rodzaju i wysokości należności. Tymczasem wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia co do tej najważniejszej kwestii (zawartej w punktach pierwszych obu decyzji), na której opierają się dalsze rozstrzygnięcia zawarte w decyzji. Jest niesporne w doktrynie i orzecznictwie, że brak w sentencji wyroku rozstrzygnięcia o całości skargi może być usunięty w trybie wniosku o uzupełnienie wyroku na podstawie art. 157 § 1 p.p.s.a. Ten tryb służy ochronie praw strony, które to prawa zostały naruszone niekompletnym rozstrzygnięciem Sądu. W sprawie niniejszej wniosek o uzupełnienie wyroku nie został złożony, a termin do jego złożenia minął. Dodać można, że sentencja wyroku, po połączeniu obu skarg na wielopunktowe decyzje do wspólnego rozpoznania, jest bardzo niejasna, a sprzeczność między sentencją a uzasadnieniem sprzyja wadliwemu rozumieniu rozstrzygnięcia. Z treści skargi kasacyjnej skierowanej przeciwko niewątpliwie wadliwemu i niekompletnemu rozstrzygnięciu Sądu I instancji wynika, że w istocie kasator zwalcza zasadę odpowiedzialności za należności celne i podatkowe. Zasada ta zawarta jest w punktach 1. decyzji I instancji, o których to częściach decyzji Sąd I instancji nie orzekł w sentencji orzeczenia. W razie przyjęcia, że kasator zaskarżył nieistniejącą część wyroku, należałoby skargę kasacyjną odrzucić, jako niedopuszczalną. Rozwiązanie takie, aczkolwiek aprobowane w orzecznictwie (por. np. postanowienie Sądu Najwyżeszego z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt III CKN 1382/00, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 804/05, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 853/05) spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym wadliwego rozstrzygnięcia Sądu I instancji, w którym nie została poddana kontroli sądowej zasadnicza część decyzji administracyjnej . Należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym (inaczej niż w postępowaniu cywilnym, gdzie można wnieść nowy pozew, co do nierozstrzygniętej części żądania) w przypadku braku rozstrzygnięcia o całości skargi nie istnieje możliwość ponownego wystąpienia przez stronę do sądu, ze skargą na tę część decyzji, bowiem termin do zaskarżenia już minął. Z powodu wadliwego działania Sądu strona byłaby wówczas trwale pozbawiona prawa do sądu, a jej skarga pozostałaby częściowo nierozpoznana i to w sytuacji, gdy postępowanie administracyjne ma toczyć się dalej na skutek wyroku sądu. W tym stanie rzeczy, wobec poważnych, a niekorzystnych dla strony skutków wadliwego rozstrzygnięcia, szukać należy rozwiązań procesowych, które skutki te zniwelują. W wyrokach z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II GSK 264/08) i z dnia 21 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I GSK 1046/07) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie uznał, że w sytuacji całkowitego braku sentencji wyroku, postępowanie dotknięte jest nieważnością z uwagi na pozbawienie strony możności obrony jej praw. Wyroki te zasługują na aprobatę. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej prezentuje pogląd, że postępowanie zakończone wyrokiem, którego sentencja pozbawiona jest rozstrzygnięcia co do zasady tj. co do niedopełnienia warunku zwolnienia z należności celnych i podatkowych, jest dotknięte wadliwością powodującą nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Pozostawienie tak sformułowanej, niekompletnej sentencji w obrocie prawnym, pozbawia stronę możliwości obrony praw tj. pozbawia stronę prawa do uzyskania rzeczywistej kontroli sądowej całej decyzji administracyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zachodzi nieważność postępowania spowodowaną pozbawieniem strony możności obrony jej praw, które polegało na nierozpoznaniu zasadniczej części skargi. Mając to na względzie NSA uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji rozpozna i rozstrzygnie o całości zaskarżonych decyzji oraz sformułuje sentencję wyroku w taki sposób, aby każda zaskarżona decyzja została oceniona oddzielnie. Zważywszy powyższe działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 186 i art. 183 § 1 i § 2 pkt 5 p.p.s.a. W związku z treścią art. 203 p.p.s.a. brak jest podstawy prawnej do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną, zatem wniosek w przedmiocie kosztów został oddalony.