I SA/Sz 634/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę W dniu 4 października 2004 r. [...] zamieszkały przy ul. [...] złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracje uproszczoną dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, którego przedmiotem był samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji [...] , pojemności silnika [...] cm3. W deklaracji tej [...] zadeklarował zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Wraz z powyższa deklaracją przedłożył między innymi umowę kupna-sprzedaży z dnia 1 października 2004 r. niemiecki dokument identyfikacyjny pojazdu nr [...] oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] wraz z załącznikiem tj. dokumentem identyfikacyjnym pojazdu Nr [...] z dnia 2 października 2004 r. Zadeklarowana w przedmiotowej deklaracji kwota akcyzy została przez podatnika uiszczona w dniu 5 października 2004 r. Na wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy podatnik złożył oświadczenie, iż nie dostarczył pojazdu do oględzin ze względu na brak tablic rejestracyjnych i ubezpieczenia. W dniu 2 marca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Celnego płynął wniosek podatnika o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Do przedmiotowego wniosku została dołączona skorygowana deklaracja, w której wskazano wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 0,00 zł . W toku postępowania organ zwrócił się pismem z dnia 30 października 2007 r. do podatnika o przedstawienie wszelkich dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, iż nie posiada dokumentów, potwierdzających stan techniczny pojazdu. Jedynym dokumentem jest faktura nabycia z adnotacją o uszkodzonym silniku. Dalej wyjaśnia, iż nie ma żadnych dokumentów, bowiem napraw dokonał częściami używanymi. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie przedmiotowego wniosku, w dniu 28 grudnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję [...] w której określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Naczelnik dokonał wyliczenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w średniej wartości rynkowej samochodu podobnej do tego, który był nabyty przez Podatnika oraz porównał tą kwotę z kwotą przez niego zapłaconą i ustalił, że nadpłata nie wystąpiła. Różnica natomiast pomiędzy kwotą zadeklarowaną i wpłaconą przez Podatnika a określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w wysokości [...] zł wynikała z przyjętych błędnych zaokrągleń wyliczeń dokonanych przez Stronę przy ustalania podstawy opodatkowania, tj. przyjęciu kwoty [...] zł - zamiast kwoty [...] zł, stąd po zastosowaniu właściwej stawki podatku akcyzowego, określona została kwota tego podatku w wysokości [...] zł zamiast zadeklarowanej przez podatnika [...] zł. Za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego zostało złożone odwołanie Strony z dnia [...]r. W odwołaniu Podatnik zarzuca przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne wyliczenie podatku akcyzowego od aut używanych sprowadzonych z krajów UE, a mianowicie nie od ceny zapłaconej przez kupującego a od wartości rynkowej ustalonej przez Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzuca również sprzeczną z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) metodologię szacowania zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto w opinii Podatnika w przedmiotowej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego ustalenia ogólnego stanu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ze szczególnym uwzględnieniem stopnia uszkodzeń i deprecjacji jak również prawa procesowego tj. art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie ustalenia o średniej wartości samochodu podobnego na podstawie elektronicznej wersji katalogu [...], podczas, gdy ustalenie to wymagało wiadomości specjalnych i zasięgnięcia opinii właściwego biegłego. Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] roku postanowieniem nr [...] wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Dyrektor Izby Celnej decyzją numer [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego numer [...] z dnia r. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 18 września 2008 r. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego, pismem z dnia 16 października 2008 r. wniosła za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżonej decyzji zarzuca w szczególności naruszenie prawa procesowego -tj. przepisów art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego ustalenia stanu technicznego i wyposażenia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] ze szczególnym uwzględnieniem uszkodzeń i stopnia deprecjacji. Skarżący wskazuje także na naruszenie prawa procesowego - tj. przepisów art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oparcie ustaleń o średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu na podstawie programów komputerowych, podczas gdy ustalenie to wymagało wiadomości specjalnych i zasięgnięciu opinii właściwego biegłego. W konsekwencji Skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej ewentualnie jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – (dalej p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zasady określania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym, na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., zostały uregulowane w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745) - dalej powoływanej jako ustawa o zwrocie nadpłaty. Ustawa weszła w życie z dniem 19 lipca 2008 r. i przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejściem w życie tej ustawy (art. 9 ww. ustawy). W związku powyższym organy prawidłowo przyjęły, iż ustawa ta jest podstawą rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. Wynikający z tej ustawy tryb wyliczania nadpłaty jest zgodny ze wskazaniami zawartymi w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. C-313/05. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty, kwotę zwrotu nadpłaty określono jako różnicę między podatkiem akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju - nazywanego dalej samochodem porównywalnym. Przy czym podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu porównywalnego wynosi dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej [...] cm- [...] %. Aby wyliczyć podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu porównywalnego należy ustalić średnią wartość rynkową takiego samochodu, pomniejszoną o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu takiego samochodu i do tak ustalonej wartości zastosować odpowiednią, ze względu na pojemność skokową silnika, stawkę akcyzy. Ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty określił sposób ustalania średniej wartości rynkowej samochodu porównywalnego. Wartość ta ustalona jest na podstawie notowań na rynku krajowym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (albo importu) samochodu osobowego, jeśli nie jest możliwe ustalenie miesiąca powstania obowiązku podatkowego, w miesiącu zapłaty podatku. Samochód osobowy porównywalny do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo (importowanego), to samochód tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz jeśli to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo lub importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że przy ustaleniu wartości rynkowej konieczne jest uwzględnienie określonych cech (parametrów) samochodu, które w sposób najbardziej zbliżony odpowiadać będą charakterystyce samochodu stanowiącego przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego, co zapewnić ma rzetelność porównania kwoty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz akcyzy zawartej w cenie samochodów zarejestrowanych w kraju. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, iż ustalając średnią wartość rynkową samochodu porównywalnego do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, organ podatkowy I instancji przyjął wartość rynkową brutto takiego pojazdu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym to jest w październiku 2004r. natomiast organ odwoławczy w miesiącu listopadzie. Jednak wobec faktu, iż wartości te nie różniły się a organ odwoławczy ostatecznie przyjął wartość korzystniejszą dla Strony, to w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Do realizacji powyższego przyjęto dane zawarte w elektronicznej wersji katalogu [...] (obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wskazując, iż średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego podobnego samochodu, ustawodawca nie wskazał, jakie notowania należy uwzględniać. W tym zakresie wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu pozostawiony został organom podatkowym. Wykorzystanie wskazanych przez organ programów komputerowych odpowiada wymaganiom art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Nie budzi, zatem zastrzeżeń zastosowanie ceny samochodu porównywalnego z katalogu [...] Ustalając średnią wartości rynkowej samochodu używanego zarejestrowanego w Polsce jako nowy, podobnego do nabytego przez skarżącego, organ nie naruszył przepisów procesowych. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie naruszył w niniejszej sprawie przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma zasadnicze znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki zaś granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie budzi zastrzeżeń Sądu przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej średniej wartości samochodu osobowego w stanie dobrym. Wprawdzie z faktury zakupu przedmiotowego samochodu wynika, że pojazd w chwili zakupu posiadał uszkodzenie silnika, jednakże skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że samochodu nie był sprawny technicznie i tym samym nie nadawał się do normalnej eksploatacji. W toku sprawy strona, pomimo wezwania przez organ I instancji, a następnie organ II instancji, nie przedstawiła żadnych rachunków związanych z naprawą przedmiotowego samochodu a jedynie wyjaśniła, iż napraw dokonała częściami używanymi. Nie uszło uwadze Sądu, iż pojazd został pozytywnie, przebadany w następnym dniu po jego nabyciu przez uprawnionego diagnostę, który stwierdził, iż spełnia on wymogi techniczne, a zatem może być dopuszczony do ruchu. W ocenie Sądu podatnik nie może domagać się, aby organ podatkowy, przyjmując średnią wartość samochodu z dnia powstania obowiązku podatkowego, uwzględniającą normalne zużycie się poszczególnych części samochodu użytkowanego od wielu lat (w niniejszej sprawie 8 letniego), w celu ustalenia podatku rezydualnego pomniejszył ją o uszkodzenia, czy niesprawności wynikające z normalnego zużycia się części i materiałów eksploatacyjnych pojazdu. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie dopuściły się naruszenia treści art. 197 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ocenił, iż dla rozstrzygnięcia sprawy bezcelowe było powoływanie biegłego. Sąd podziela stanowisko organu, iż ustalenie stanu technicznego przedmiotowego samochodu przez biegłego w czasie, kiedy pojazd od 2004 roku jest przez podatnika eksploatowany nie wniosłoby niczego do sprawy. Tym bardziej, iż podatnik poza własnym oświadczeniem o stopniu uszkodzenia samochodu oraz dokumencie zakupu, nie przedstawił innych dowodów potwierdzających wielkość tych uszkodzeń i zakresu dokonanych we własnym zakresie napraw. W związku z powyższym zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organów, uznać należy za niezasadne. Stanowią one polemikę z ustaleniami, które znajdują oparcie w materiale dowodowym. Stan faktyczny został wyjaśniony w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został rozpatrzony, a ocena dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.