I SA/Gl 361/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]" tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia "[...]" nr "[...]" ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn wysokości "[...]" zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że podatniczka złożyła w dniu "[...]" zeznanie podatkowe z tytułu nabycia spadku, po zmarłej Ł. N.–P., w którym jako przedmiot nabycia ujawniła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K., przy ul. "[...]" o wartości "[...]" zł. W dziale III zeznania – jako długi spadkowe wykazano: 1) zapłaconą cenę rynkową za mieszkanie według cen rynkowych z marca "[...]", 2) nakłady na remonty, czynsze i opłaty eksploatacyjne, 3) codzienną opiekę wraz z wyżywieniem i opieką pielęgnacyjną przez 20 lat, 4) wpłaty gotówkowe comiesięczne przez okres 20 lat na konto spadkodawczyni. Łączną wartość obciążeń z w/w tytułów określono na kwotę "[...]" zł. Do zeznania dołączono dokumenty potwierdzające poniesione koszty związane z opieką nad spadkodawczynią, w tym m.in. kopię umowy o opiekę, kopię pokwitowania z dnia "[...]", kserokopię dowodów wpłaty. Biorąc za podstawę wartość nabytego prawa do lokalu, po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w wysokości "[...]" zł. – w związku z zaliczeniem strony do "[...]" – grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 z późn. zm. ) – w kwocie "[...]" zł. organ pierwszej instancji ustalił wysokość należnego podatku w wysokości "[...]" zł. Z w/w wymiarem nie zgodziła się podatniczka, która wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie działając przez pełnomocnika J.L. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 2) prawa materialnego tj. przepisów "Księgi Trzeciej – Zobowiązania" Kodeksu cywilnego, 3) przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń niezgodnych z zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zasadniczym zarzutem było nieuwzględnienie przez organ – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – kwoty "[...]" zł. z tytułu długów spadkowych, a stanowiących roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na rzecz spadkodawczyni i przedmiot spadku. Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatniczka na podstawie postanowienia Sądu "[...]" w K. z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" nabyła, na podstawie testamentu notarialnego z dnia "[...]" w całości spadek po zmarłej Ł. N.–P. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, spadek to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci i przechodzących na jego następców prawnych. Spadkobiercy – co do zasady – wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zapisanych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego. Jak wskazał organ odwoławczy, ustawa podatkowa nie określa pojęcia "długów i ciężarów" dlatego też niezbędne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, głównie do treści art. 922 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. Długiem więc związanym z nabyciem spadku są obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców. Dodatkowo do długów spadkowych – stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – są obciążenia powstające z mocy prawa po śmierci spadkodawcy, a obciążające spadkobierców. W rozpatrywanej sprawie, wykazane w zeznaniu podatkowym nakłady w postaci świadczeń pieniężnych ponoszonych przez okres 20 lat na rzecz spadkodawczyni oraz na przedmiot spadku nie stanowią długu spadkowego w rozumieniu w/w przepisu, gdyż w chwili śmierci nie ciążyły na spadkodawczyni żadne obowiązki majątkowe, wynikające ze stosunków prawnych i pozostające w mocy mimo jej śmierci. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu "[...]" została zawarta pomiędzy Ł. N.–P., a K. i J. L. i ich małoletnią córką A. ( obecnie A. S. – podatniczką ) umowa o opiekę. Postanowieniami tej umowy, K. i J. L. uznali Ł. N.–P. jako domownika i zobowiązali się do sprawowania nad nią dożywotniej opieki i pomocy, a także do pielęgnowania jej w chorobie i zorganizowanie pogrzebu. Opiekunowie zobowiązali się dodatkowo do pomocy finansowej w wysokości "[...]" zł. miesięcznie począwszy od dnia "[...]", przeprowadzenia remontów w mieszkaniu oraz podniesienia standardu mieszkania. W zamian za w/w świadczenia – Ł. N.–P. – zobowiązała się, zgodnie z § 2 umowy – do przeniesienia prawa własności spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz małoletniej A. L., przy czym zajęcie tego prawa nie mogło nastąpić przed dniem jej śmierci. Umowa stanowiła także, iż przeniesienie tego prawa może nastąpić także w drodze testamentu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, z umowy wynikały także konsekwencje związane z nie wywiązaniem się z umownych obowiązków, przy czym w przypadku gdyby dotyczyło to opiekunów, Ł. N.–P. została zwolniona z obowiązku przeniesienia własności lokalu, w przypadku nie wywiązania się Ł. N.–P. opiekunom przysługiwało roszczenie o zwrot poniesionych wydatków związanych z opieką i świadczeniami finansowymi. Wykonanie w/w umowy zostało zabezpieczone testamentem z dnia "[...]" Rep. "[...]" nr "[...]", w którym Ł. N.–P. spadkobierczynią całego majątku ustanowiła A. L. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienia w/w umowy wygasły, gdyż została ona zrealizowana, wydatki zatem poniesione na rzecz spadkodawczyni za jej życia nie obciążają przedmiotowego spadku. W końcowej części uzasadnienia, organ podatkowy wskazał na nie konsekwencje zawarte w oświadczeniach skarżącej, która w jednym przypadku stwierdziła, iż środki pieniężne przekazywane na rzecz spadkodawczyni pochodziły w całości z odrębnego majątku A.L. - chociaż były przekazywane przez J.L., w innym zaś, że środki własne A.L. wynosiły "[...]" zł. pozostała kwota przekazana na rzecz spadkodawczyni, to równowartość roszczenia jej rodziców. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatniczkę działającą przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 2) prawa materialnego tj. przepisów "Księgi Trzeciej – Zobowiązania" Kodeksu cywilnego, 3) przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organy podatkowe sprzecznych ustaleń, niezgodnych z zebranym w sprawie materiale dowodowym. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności, podniósł, iż organy podatkowe bezspornie ustaliły stan faktyczny w sprawie, jednakże, nie zechciały zauważyć, że wartość nabytego spadku jest de facto ujemna, gdyż spadkodawczyni za swego życia, ze znaczną nadwyżką skonsumowała wartość swego majątku nieruchomego. Wskazując na stosunki sąsiedzkie i wzajemną zażyłość spadkodawczyni i spadkobierczyni i jej rodziców, pełnomocnik podniósł, iż w poprzednim ustroju społeczno – gospodarczym nie było możliwości zabezpieczenia dla skarżącej prawa do lokalu mieszkalnego w sposób formalny i z tego też względu strony postanowiły, iż dokonają nieformalnej umowy kupna – sprzedaży mieszkania, będącego własnością spadkodawczyni. Ustalono cenę rynkową mieszkania i skarżąca oraz jej rodzice cenę tę zapłacili w całości, czego dowodem jest pokwitowanie znajdujące się w aktach sprawy. Umowa została zabezpieczona testamentem. Ponownie podkreślił, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych jest ujemna, gdyż spadkodawczyni skonsumowała swój nieruchomy majątek sprzedając go nieformalnie skarżącej, która tym samym stała się nieformalnym właścicielem mieszkania nr "[...]" przy ul. "[...]" w K. Zdaniem pełnomocnika, w rozpoznawanej sprawie wartość nabytych przez skarżącą rzeczy i praw majątkowych jest ujemna, a co najmniej zerowa w związku z udokumentowanymi bezspornie faktami. Zeznanie podatkowe, właśnie takiej treści zostało złożone przez skarżącą, jednakże na wyraźne żądanie pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zostało zmienione, ze wskazaniem wartości rynkowej w kwocie "[...]" zł. Nie zostały uznane za długi spadkowe wydatki poczynione przez rodziców – pomimo złożenia oświadczenia przez ojca skarżącej, gdyż dowody przelewu wystawione były na rodziców, a nie na skarżącą. Gdy skarżąca udokumentowała dowodem przelewu zapłatę na rzecz rodziców długu spadkowego, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał w/w za zwrot długu spadkowego w rozumieniu przepisów ustawy od spadków i darowizn oraz ustawy Kodeks cywilny. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik odniósł się do określenia użytego w uzasadnieniu decyzji, a dotyczącego "daleko idącej niekonsekwencji w oświadczeniach skarżącego", wskazując, że nie było w tychże oświadczeniach żadnej niekonsekwencji, gdyż w środkach poniesionych na rzecz spadkodawczyni w kwocie "[...]" zł. były zarówno środki własne skarżącej pochodzące z likwidacji książeczki mieszkaniowej i darowizn, jak i środki jej rodziców. Reasumując pełnomocnik podniósł, iż celem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest przysporzenie majątkowe w majątku spadkobiercy, a taki przypadek nie wystąpił w rozpatrywanej sprawie. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty, 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, uprawniającym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zasadności określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w drodze dziedziczenia testamentowego. Organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, iż nabyty spadek w postaci własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie był obciążony długami, z czym nie zgadzała się skarżąca podnosząc, iż mieszkanie stanowiące przedmiot nabycia zostało w pełni spłacone, przy czym za "spłatę" uznano świadczenia na rzecz spadkodawczyni, cenę jak to nazwano "sprzedaży mieszkania" na podstawie nieformalnej umowy, a także nakłady poczynione na rzecz tego mieszkania za życia spadkodawczyni. Rozstrzygnięcie w/w sporu, w pierwszej kolejności wymaga analizy treści art. 1 i art. 7 upsd, które to przepisy określają – pierwszy zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, drugi – podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z treścią art. 1 w/w ustawy podatkowi od spadków i darowizn(....) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że skarżąca na podstawie postanowienia Sądu "[...]" z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" nabyła spadek po Ł.A. N.–P., który obejmował własnościowe spółdzielczego prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. "[...]". Własnościowe prawo do lokalu stanowi ograniczone prawo rzeczowe, a jego nabycie w drodze dziedziczenia jest nabyciem rzeczy, a skoro tak, to nabycie to podlega obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z art. 1 ustawy upsd. W ocenie Sądu, ta okoliczność nie stanowi przedmiotu sporu, co uzasadnia zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym dokumenty urzędowe tj. w/w postanowienie Sądu oraz zaświadczenie "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" stwierdzające, iż prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. "[...]" przysługuje A. S. Z treści art. 7 upsd wynika natomiast, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Zgodnie z zacytowanym przepisem ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje po potrąceniu długów i ciężarów. W przepisie tym nie określono zamkniętego katalogu długów i ciężarów, wskazując je jedynie przykładowo w ust. 2 i w ust. 3. Ustawodawca wyraźnie zatem przesądził, iż opodatkowaniu podlega czysta wartość spadku lub darowizny, a to oznacza – zdaniem Sądu – że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły dowody wskazujące na nakłady poczynione na rzecz mieszkania stanowiącego przedmiot dziedziczenia. Zgodzić należy się z poglądem wielokrotnie wyrażanym przez orzecznictwo sądowe, iż " Pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 upsd obejmuje wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku" ( porów. wyrok NSA z dnia 7 marca 1986 r. sygn. akt SA/Lu 62/06 publik. ONSA 1986/1/18 ). W rozpatrywanej sprawie organy nie zakwestionowały faktu ponoszenia przez skarżącą i jej rodziców wydatków na przedmiot spadku, a skoro tak nie mogły a priori założyć, że wydatki te nie były nakładami, którym przysługiwał przymiot "długu" spadkowego. Oczywiście zgodzić należy się z organami podatkowymi, że wydatki "osobiste" poniesione na rzecz spadkodawczyni nie stanowią długów spadkowych, gdyż te wydatki nie były związane, a właściwie poniesione na rzecz przedmiotu spadku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, iż pomniejszyć podstawę opodatkowania może tylko o taki dług, który ma związek z nabytą rzeczą, a nie inne długi, gdyż stałoby to w wyraźnej sprzeczności w stosunku do uregulowań konstrukcyjnych podatku od spadków i darowizn. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności oceni dowody dokumentujące nakłady poniesione na rzecz spadku pod kątem kwalifikacji poniesionych wydatków jako ewentualnego długu spadkowego. W tej mierze pomocne powinny być – w zakresie rozumienia pojęcia "długu" spadkowego – orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt SA/Gd 1004/91, z dnia 7 marca 1986 sygn. akt SA/Lu 62/86 oraz z dnia 23 stycznia 1990 r. sygn. akt SA/Wr 749/09. W przypadku, gdyby materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wystarczył do ustalenia bezspornego stanu faktycznego, a przede wszystkim do określenia zakresu i wartości nakładów na rzecz przedmiotu spadku organ uzupełni materiał, w tym chociażby o zaświadczenie z "[...]", czy poniesione wydatki np. na wymianę okien i drzwi zostały przez "[...]" zrefundowane i w jakiej części. Wymaga także dalszego wyjaśnienia kwestia podnoszona przez skarżącą, udokumentowana tylko "Pokwitowaniem spadkodawczyni z dnia "[...]" dotyczącym remontu mieszkania. Podstawą określenia wysokości podatku od spadków i darowizn winna być czysta wartość nabytego mienia, zatem organ zobowiązany jest do ustalenia, czy poniesione nakłady, były długiem spadkowym, czy też nie. Dopiero tak ustalony stan faktyczny może stanowić przesłankę w zakresie określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku od spadków i darowizn od nabytej w drodze spadkobrania rzeczy tj. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 powołanej wyżej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.