II FSK 2194/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 15/09 w sprawie ze skargi J. Lu. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 15/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę J.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 sierpnia 2008 r. i z dnia 21 lipca 2008 r. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 27 czerwca 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek J.L., skierowany do Ministerstwa Finansów, o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 maja 2007 r. w sprawie nałożenia na skarżącego kary porządkowej. Jako podstawę wznowienia postępowania skarżący wskazał na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W powołanym wyżej wniosku oraz w jego uzupełnieniu skarżący nie podał uzasadnienia, a jedynie przedstawił przebieg postępowania poprzedzającego nałożenie kary porządkowej. Zarzucił, że został ukarany karą porządkową za nieokazanie dokumentów, chociaż ich nie posiadał. W odpowiedzi na wezwanie Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie wskazania jakie dokumenty skarżący uważa za fałszywe, skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie najpierw należałoby przeanalizować całą korespondencję, którą przesłał do Urzędu Skarbowego w P., Ministerstwa Finansów oraz Izby Skarbowej w S. Jego zdaniem, analiza przedmiotowych pism miała wykazać, że nałożenie kary porządkowej było bezprawne i bezzasadne. Skarżący powołał się na okoliczność, że w protokole kontroli podpisał klauzulę o udostępnieniu przez niego wszystkich dowodów i dokumentów za kontrolowany okres, a zatem nie mógł przedstawić dokumentów, których nie posiadał. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po wznowieniu postępowania, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2008 r. odmówił uchylenia postanowienia z dnia 24 maja 2007 r. w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że J.L. nie wskazał we wniosku złożonym w dniu 27 lipca 2008 r. żadnych dowodów, które można było uznać za fałszywe, a więc nie zaistniała w sprawie przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji J.L. złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie oraz o zwrot zapłaconej kary wraz z odsetkami. W uzasadnieniu zażalenia stwierdził, że pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przed nałożeniem kary porządkowej wiedzieli, że nie posiada on żądanych dokumentów. Skarżący wskazał na podpisanie przez niego klauzuli w protokole kontroli podatkowej, z której wynika, że okazał wszystkie posiadane dokumenty. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżący nie tylko nie przedłożył wymaganego orzeczenia sądowego potwierdzającego istnienie w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ale nawet nie wskazał dowodów, które należało uznać za fałszywe. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na prawidłowość jego twierdzeń zawartych we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie i w późniejszej korespondencji. Nie można bowiem na organy podatkowe nałożyć obowiązku dociekania o jakie dowody chodzi skarżącemu, skoro on sam w tym zakresie nie dostarcza żadnych informacji. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, nie znajduje zastosowania również art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji czy też postanowienia wydanego w postępowaniu instancyjnym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone istnieniem konkretnych przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J.L. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniósł, że kara porządkowa została nałożona na niego za nieprzedłożenie dokumentów, których nie posiadał. Wskazał, że w trakcie gdy prowadził działalność gospodarczą, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec niego kontrolę podatkową. Protokół z kontroli został mu doręczony i podpisany przez niego w dniu 10 listopada 2006 r. W treści protokołu znajdowała się klauzula stanowiąca o tym, że okazał kontrolującym wszystkie dokumenty będące w jego posiadaniu, a pracownicy wymienionego urzędu skarbowego położyli szczególny nacisk na podpisanie przez skarżącego tej klauzuli. W związku z faktem, że skarżący nie posiadał żądanych innych dokumentów oraz z uwagi na zakończenia kontroli, skarżący nie mógł przedłożyć żądanych dokumentów zaś pracownicy organu podatkowego pomimo, że o tym fakcie wiedzieli, nałożyli na niego karę porządkową. Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Szczecinie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 21 sierpnia 2008 r. i z dnia 21 lipca 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący przesłankę wznowienia oparł na działaniu organu. Wprawdzie skarżący nie podał jakie dokumenty postępowania uznał za fałszywe lecz od chwili wezwania go do przedstawienia organowi pierwszej instancji miesięcznych zestawień, zaświadczenia i faktur, powoływał się na fakt złożenia oświadczenia do protokołu kontroli, w którym podał, że okazał kontrolującym wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej przez siebie działalności i innych dokumentów nie posiada. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, zastosowanie w sprawie ma art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1 (w tym wypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.), o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w S. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przyczyną wznowienia było działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia, - art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S., pomimo że zastosowany przez Sąd przepis nie stanowił podstawy do takiego działania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż sformułowane w niej podstawy kasacyjne okazały się usprawiedliwione. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego powołując się na okoliczność, że jego zdaniem, dowody, na których oparł się organ podatkowy rozstrzygając sprawę były fałszywe. Zatem istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny czy wskazane dowody w istocie obarczone były taką wadą. Wskazać przy tym trzeba, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, o szczególnym charakterze. Rządzi się ono odmiennymi regułami niż postępowania instancyjne, zażaleniowe. W jego toku badane jest jedynie istnienie w sprawie przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko wystąpienie co najmniej jednej z przesłanek w przepisie tym określonych pozwala wzruszyć decyzję ostateczną lub postanowienie. Wyjaśnić przy tym trzeba, że do postanowień wydanych przez organy podatkowe wydanych w rozpoznanej sprawie, przepis art. 240 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie z mocy art. 219 tej ustawy. Wznowienie postępowania pozwala na stwierdzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania i wydania nowego rozstrzygnięcia. Wszczęcie postępowania w sprawie niniejszej nastąpiło na wniosek skarżącego, a nie z urzędu. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe był zatem związany granicami żądania zawartego w powołanym wniosku, jak i podstawą prawną tego żądania, a była nim przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten nie mógł zatem wyjść poza zakres podstawy wznowienia, którą wyznaczał właśnie wniosek skarżącego. Organy podatkowe powinny były więc ocenić jedynie czy wystąpiły przesłanki wznowienia, które przytoczył skarżący. I tak też postąpiły. Skarżący został wezwany do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie dowodów, które uważa za fałszywe oraz dostarczenie dowodów na poparcie jego twierdzeń. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeanalizowaniu materiału dowodowego, wskazał, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które można byłoby uznać za fałszywe, a zatem nie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zasadnie więc odmówiły uchylenia kwestionowanego przez skarżącego postanowienia uznając, że nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania wskazane przez skarżącego. Podkreślić należy przy tym, że w zaskarżonym wyroku ocena ta nie została w istocie podważona. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że z treści wniosku skarżącego wszczynającego postępowanie wynika, że przesłankę wznowienia opiera on na działaniu organu, co skutkuje zastosowaniem w sprawie art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ani z treści wniosku skarżącego, ani też ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów nie wynika, aby skarżący powoływał się na fakt sfałszowania dokumentów przez organ. Bowiem tylko takie fałszerstwo dokonane przez organ właściwy do rozpoznania sprawy, stanowiłby podstawę do zastosowania art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej i dewolucji uprawnień do wznowienia postępowania na organ wyższego stopnia (dyrektora izby skarbowej), na co zasadnie zwrócono uwagę w motywach skargi kasacyjnej. Wobec powyższego skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto należało uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu Sąd pierwszej instancji może stwierdzić wydanie postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone między innymi w Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis nie stanowi jednak podstawy prawnej do uchylenia zaskarżonych postanowień. Służy takiemu celowi tylko art.145 §1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ubocznie wskazać trzeba, że merytorycznej kontroli zasadności nałożonej na skarżącego kary porządkowej, powinien się on domagać w trybie przewidzianym w art. 263 Ordynacji podatkowej, a nie zaś w oparciu o przepisy regulujące zasady wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.