I GSK 1116/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia del. WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. K. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 201/09 w sprawie ze skargi E. K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. K. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 8 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Bk 201/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., oddalił skargę E. K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. Za miarodajny Sąd pierwszej instancji uznał następujący stan faktyczny. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2008r. nr [...], określającą E. K. Ś., zwanej dalej Skarżącą, wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż Skarżąca prowadząca w 2003 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży głównie gazu płynnego do napędu samochodów na stacji auto-gaz w Ł., nie ewidencjonowała całego obrotu dotyczącego sprzedaży gazu w okresie marzec - grudzień 2003 r. i tym samym nie deklarowała w należnej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z czynności sprawdzających dokonanych w dniu 31 lipca 2007 r. w Spółce "T." (która do marca 2004 r. występowała pod nazwą "M." Sp. z o.o.) kontrahenta kontrolowanego podmiotu ustalono, iż kierowcy Spółki "T. " zobowiązani byli do sporządzania dokumentu pod nazwą "Rozliczenie zlecenia". Stwierdzono, iż w dokumentach "Rozliczenie zlecenia", wykazywano rozchód (sprzedaż) zatankowanego do cysterny gazu oraz dzienną sprzedaż zafakturowaną i udokumentowaną paragonami. W poszczególnych wierszach w w/w "Rozliczeniach zleceń" zapisane były wszystkie roztankowywania dokonane z cysterny. W rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu. W rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanych na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Zapisów tych dokonywano w jednym wierszu w/w "Rozliczenia zlecenia". Wyżej opisany sposób dokumentowania sprzedaży na podstawie "Rozliczenia zlecenia" w przypadkach, gdy numery faktur i paragonów zostały zapisane w jednym wierszu tego dokumentu oraz złożone zeznania, świadczą zdaniem organu o tym, że gaz był sprzedany jednemu odbiorcy w ilościach wynikających z faktury i paragonu. Wobec stwierdzonych zbieżności zapisów w ewidencji Skarżącej prowadzonej dla potrzeb VAT, zapisów wynikających z dokumentów "Rozliczenie zlecenia", zeznań: kierowcy W. S., Dyrektora Bazy W. P. oraz Głównej Księgowej - zatrudnionych w Spółce "M.", zeznań Skarżącej nie można uznać za wiarygodne, iż zakupu gazu dokonywała tylko na faktury. Wartość i ilość dostarczanego gazu wykazanego w "Rozliczeniu zlecenia" i udokumentowanego fakturami VAT pokrywają się z danymi wykazanymi przez stronę w urządzeniach księgowych, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Natomiast nie zaewidencjonowano w nich dostaw gazu udokumentowanych paragonami fiskalnymi, co świadczy o pozaewidencyjnych nabyciach gazu. Opisane wyżej nieprawidłowości potwierdzają, iż prowadzone przez Skarżącą ewidencje zakupów i sprzedaży za miesiące marzec – grudzień 2003 r., są nierzetelne, ponieważ dokonywane w nich zapisy nie uwzględniają wszystkich zdarzeń gospodarczych a tym samym nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Określając podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym odstąpiono jednak na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej w skrócie "O.p.", od oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. dokumentami zgromadzonymi w toku czynności sprawdzających oraz przesłuchania świadków pozwoliły na jej określenie. Organ podniósł, że ograniczone możliwości magazynowania przez Skarżącą większej ilości gazu, brak wskazania innego celu, do jakiego mógłby służyć zakupiony gaz oraz logika i zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż zakupiony gaz został sprzedany poza prowadzoną ewidencją w miesiącach, w których nastąpiło jego nabycie. Organ za bezpodstawną uznał argumentację strony, że pojemność zbiornika na gaz propan butan nie pozwalała na zakup ilości gazu wynikającej z faktury i paragonu ujętego w jednej rubryce "Rozliczenie zlecenia". Odnosząc się do twierdzenia strony, że kontrolujący nie posiadają żadnych dowodów na istnienie możliwości sprzedaży gazu na stacji Skarżącej z ominięciem odmierzacza gazu, organ przywołał fragment uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] grudnia 2008r., z którego wynika, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2004r. stwierdzono 200,2 litrów gazu propan-butan niezadeklarowanego w deklaracji AKC-2D oraz częściowy brak cech (plomb) na dystrybutorze. Dyrektor Izby Celnej podzielił również argumentację organu I instancji w kwestii nie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie pracowników Stacji Paliw zatrudnionych w 2003 r. Stan faktyczny dotyczący zakupu i sprzedaży gazu przez Skarżącą został bowiem wystarczająco potwierdzony innymi dowodami. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę naruszenia przepisów art. 188, art. 180, art. 181 oraz art. 123 O.p. poprzez pominięcie większości wniosków dowodowych składanych przez stronę oraz fakt nie dopuszczenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka W. S. a także na fakt jedynie włączenia do materiałów sprawy protokołów przesłuchania W. S. z 9 listopada 2007 r. w postępowaniu odrębnym, w którym strona i pełnomocnik nie uczestniczyli i nie mogli uczestniczyć, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Organ podniósł, że wniosku o włączenie do akt sprawy kart drogowych dokumentujących transport gazu przez W. S., wydruków z tachografu autocysterny kierowanej przez w/w oraz wydruków kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż na paragony prowadzoną przez W. S. w 2003r. nie zrealizowano, ponieważ Spółka nie przechowuje przedmiotowych dokumentów. Uwzględniono natomiast wniosek o włączenie do akt sprawy kserokopii rozliczeń dokumentujących sprzedaż gazu przez innych kierowców "M." Spółka z o.o. za 2003 r. Organ zwrócił też uwagę, że uwzględniając wniosek o udokumentowanie przynajmniej jednej sprzedaży przez Skarżącą, nie potwierdzonej paragonem fiskalnym, postanowieniem z dnia 3 listopada 2008 r. włączono do akt postępowania kontrolnego kserokopie protokołów ujawnienia wykroczeń skarbowych z 4 lutego 2006 r. oraz 20 maja 2006 r. dokonanych na Stacji Paliw E. K. Ś. w Ł. Wniosek kontrolowanej o przesłuchanie przełożonych W. S. zrealizowano przesłuchując Dyrektora Bazy Pana W. P. Wniosek o ponowne przesłuchanie dyrektora Bazy nie został uwzględniony, gdyż był on już przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu 9 września 2008 r. i złożył obszerne i wyczerpujące zeznania na temat dokonywanych przez W. S. dostaw gazu propan-butan na rzecz stacji auto-gaz i sposobu dokumentowania tych dostaw. Nie został również uwzględniony wniosek o przesłuchanie odbiorców indywidualnych kupujących gaz dla celów grzewczych od W. S. w celu ustalenia ceny zakupu przez nich gazu. Stan faktyczny dotyczący stosowanych cen przez Spółkę "M." również zdaniem organu jednoznacznie stwierdzono na podstawie innych dowodów, tj.: faktur i paragonów, zeznań W. S. oraz dokumentów "Rozliczenie zlecenia". Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dowód z bezpośredniego przesłuchania świadka W. S. z 29 września 2008 r., został uwzględniony przez organ l instancji w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę wskazał, iż wbrew stanowisku Skarżącej rozpatrywane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia w określonych w ustawie przypadkach ulega zawieszeniu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy do czynienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z ustaleń organu wynika, iż wobec Skarżącej w dniu 29 lipca 2005r. wszczęte zostało przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowanie karne skarbowe sygn. akt [...] na co wskazuje pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 stycznia 2009 r. - k. 65/1 tom II akt adm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma znaczenia, że postępowanie ad personam zostało wszczęte wobec Skarżącej później, tj. 4 lutego 2009 r. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazuje, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia - art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Stąd też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo uznał, że spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie nieewidencjonowania całego obrotu dotyczącego sprzedaży gazu przez Skarżącą. Powyższe potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, tj. przede wszystkim protokół z czynności sprawdzających dokonanych w dniu 31 lipca 2007 r. u kontrahenta Skarżącej, tj. w Spółce "T." (do marca 2004 r. Spółka występowała pod nazwą "M." Sp. z o.o.) wraz z kopiami dokumentów "Rozliczenie zlecenia"; zeznania I. W., W. P. i zeznania W. S. z 9 listopada 2007 r. Wymienione dowody, zdaniem Sądu pierwszej instancji, pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz został sprzedany bez stosownego udokumentowania. Dokonywanie sprzedaży gazu na paragon potwierdzają przy tym zeznania świadków: I. W. - głównej księgowej Spółki "M." oraz W. P. - dyrektora Bazy tej Spółki. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż organ oceniając w/w zeznania był uprawniony do odmowy przyznania waloru wiarygodności zeznaniom W. S. z 29 września 2008 r., jak też zeznaniom Skarżącej, iż zakupu gazu dokonywano wyłącznie na faktury. Dokonana przez organy analiza kopii dokumentów "Rozliczenie zlecenia" wskazała, że w wielu przypadkach w rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu. W rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanych na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Zapisów tych dokonywano w jednym wierszu w/w "Rozliczenia zlecenia". Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż argumentacja przedstawiona przez organ nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Organ mógł więc przyjąć, na podstawie w/w dowodów, że w przypadkach, gdy numery faktur i paragonów zostały zapisane w jednym wierszu tego dokumentu, gaz był sprzedany jednemu odbiorcy w ilościach wynikających z faktury i paragonu. Nie znalazły akceptacji Sądu pierwszej instancji twierdzenia Skarżącej, że pojemność zbiornika na gaz nie pozwalała na zakup ilości gazu wynikającej z sumowania faktury i paragonu z jednej rubryki w dokumencie "Rozliczenie zlecenia". Organ natomiast odpowiadając na powyższy zarzut przekonująco i logicznie wskazał, na możliwość przyjęcia przez Skarżącą większej ilości gazu w jednym dniu, tj. 19 lutego 2003 r. w ilości 4200 litrów od firmy "P." Spółka z o.o. z G. (według Skarżącej maksymalna dopuszczalna objętość całkowita zbiornika na stacji to 4.122,50 litrów).Kierowca mógł, bowiem do stacji LPG należącej do Skarżącej, dostarczyć gaz kilkakrotnie w ciągu dnia (dwie dostawy udokumentowane fakturami z 20.09.2003r. Nr: [...] I [...]). W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie dało podstawę do przyjęcia, że zakupiony przez Skarżącą poza ewidencją gaz został sprzedany bez stosownego udokumentowania. Argumentację organu wzmacniają dodatkowo dołączone do akt sprawy protokoły ujawnienia wykroczenia skarbowego, z których wnika, co prawda w okresie późniejszym, że na Stacji Paliw Skarżącej nie ewidencjonowano sprzedaży gazu w kasie fiskalnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zasadnie odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W szczególności przekonująco, zdaniem Sądu, argumentowano, że w przypadku wniosku o przesłuchanie pracowników Stacji Paliw zatrudnionych w 2003r., jego nieuwzględnienie spowodowane zostało wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży gazu przez Skarżącą innymi dowodami. Podobnie w przypadku wniosku o przesłuchanie odbiorców indywidualnych nabywających gaz od W. S. na okoliczność ustalenia cen zakupu gazu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ przekonująco wykazał, że kwestia dotycząca cen gazu została już wystarczająco ustalona przy pomocy innych dowodów (faktur, paragonów, zeznań W. S., dokumentów "Rozliczenie zlecenia"). Organ zasadnie odmówił również ponownego przesłuchania W. P. Świadek ten był już przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego, składając obszerne zeznania i jego ponowne przesłuchanie byłoby nieuzasadnionym przedłużeniem postępowania. Sąd pierwszej instancji podniósł także, iż jak wynika z akt sprawy przeprowadzenie części wnioskowanych dowodów nie mogło zostać zrealizowane, gdyż Spółka "M." nie przechowywała m.in. kart drogowych, wydruków z tachografu W. S., wydruków z kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż na paragony prowadzoną przez W. S. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną, w której Skarżąca wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p., art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec E. K. Ś. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - pracowników Stacji Paliw zatrudnionych w 2003 r., odbiorców indywidualnych paliwa od W. S. oraz ponownego przesłuchania W. P. i W. S., mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione, przy czym strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem W. S. przeprowadzonych w dniu 9 listopada 2009 r. - do akt sprawy włączono protokół przesłuchania tego świadka z postępowania prowadzonego przeciwko osobie trzeciej M. S. - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 O.p., 180 § 1 O.p., 187 § 1i 2 O.p., 188 O.p., art. 190 O.p., art. 191 O.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1 O.p., art. 190 O.p., art. 191 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 188 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że E. K. Ś. nie ewidencjonowała całego obrotu dotyczącego sprzedaży gazu w okresie marzec - grudzień 2003 r. i tym samym nie deklarowała w należytej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku akcyzowego, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, przez: nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., mimo że zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2003 r. uległo przedawnieniu z końcem 2008 r.; nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zawiesza bieg terminu przedawnienia, podczas gdy bieg tego terminu zawiesza jedynie wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wynikającego z prawidłowo doręczonej decyzji określającej to zobowiązanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od marca do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2008r. Zdaniem Skarżącej, do czasu doręczenia decyzji podatkowej, podatek do zapłaty (jego wysokość) wynika wyłączenie z deklaracji podatkowej. Jeżeli podatek w wysokości wynikającej z takiej deklaracji został zapłacony, to samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z jeszcze toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji podatkowej), nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. art. 21 § 2 O.p. zawiera bowiem domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Jeżeli więc podatek wynikający z deklaracji został zapłacony, zaś deklaracja nie została wyeliminowana przez decyzję podatkową, to nie można mówić o tym, że nie zostało wykonane zobowiązanie. Pojęcie zobowiązania, (którego nie wykonano) w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Skarżącej, mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji, dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podejrzenie popełnienia czynu wskazanego w kodeksie karnym skarbowym, którego następstwem jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, najczęściej wynikającego z decyzji podatkowej. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że niewykonanie zobowiązania podatkowego musi być pewne. Nieodzowne jest zatem stwierdzenie, że podatek wynikający z decyzji nie został zapłacony. Podejrzenie bowiem odnosi się wyłącznie do kwestii popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. W niniejszej sprawie do zawieszenia biegu przedawnienia nie było więc wystarczające wszczęcie postępowania in rem w związku z prowadzonym przeciwko skarżącej postępowaniem podatkowym. Konieczne było wydanie postanowienia o postawieniu jej zarzutu niewykonania konkretnego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a to nastąpiło dopiero w dniu 4 lutego 2009 r. W konsekwencji powyższego, okoliczność niewydania wobec Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r., skutkowała przedawnieniem się tego zobowiązania z upływem dnia 31 stycznia 2008 r. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe pominęły wnioski dowodowe strony, czym ograniczyły jej inicjatywę dowodową i jednocześnie zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Skarżącej, świadkowie w osobach pracowników Stacji Paliw zatrudnionych w 2003r., odbiorców indywidualnych paliwa od W. S., potwierdziliby prawidłowość obrotu na stacji paliw Skarżącej. Istniała ponadto konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. S. Po raz pierwszy świadek ten został przesłuchany w dniu 9 listopada 2007r. w postępowaniu prowadzonym przeciwko M. S., w którym skarżąca nie mogła brać czynnego udziału z racji tego, że nie była w nim stroną. Do akt niniejszego postępowania został natomiast włączony protokół z przeprowadzenia w/w dowodu. Stanowi to naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżącą podkreśliła, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej w sposób kompletny i prawidłowy. Sąd usankcjonował błędy postępowania podatkowego, popełnione przez organy, skutkujące wadliwymi ustaleniami faktycznymi. Wykazane naruszenia miały, zdaniem Skarżącej, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem doszło do stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, to winno to skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazując na powołane powyżej naruszenia przez organa podatkowe przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne poczynione przez te organy, a przez przyjęcie tych ustaleń za własne, także pośrednio przez Sąd pierwszej instancji, zdaniem Skarżącej, zasadny wydaje się być również zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zaprezentowane odpowiednio w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca wadliwość orzeczenia Sądu pierwszej instancji upatruje zarówno w naruszeniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego jak i w naruszeniu prawa materialnego. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To z kolei, przy uwzględnieniu treści art. 188 p.p.s.a., nakazywałoby w pierwszej kolejności zbadanie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny B. przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego ( por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005r.,sygn. akt. FSK 618/04, publik. ONSA i WSA z 2005r., nr 6, poz.120). Mając jednak na uwadze, iż w obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r., mimo, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2008r. oraz nieprawidłową wykładnię 70 § 6 pkt 1 O.p., polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zawiesza bieg terminu przedawnienia, podczas gdy bieg tego terminu zawiesza wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wynikającego z prawidłowo doręczonej decyzji określającej to zobowiązanie – należało kolejność rozpatrywania zarzutów odwrócić i odnieść się w pierwszym rzędzie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idącego. Organy obu instancji przyjęły, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem w stanie faktycznym sprawy niniejszej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 29 lipca 2005r. przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowania karnego skarbowego ( sygn. akt [...] na co wskazuje pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 stycznia 2009 r. - k. 65/1 tom II akt adm.). Wypada w tym miejscu podkreślić, iż data wszczęcia postępowania in rem jak i data wszczęcia postępowania ad personam (przedstawienie zarzutów Skarżącej w dniu 4 lutego 2009r.) – nie była i nie jest kwestionowana. Wnoszący skargę kasacyjną w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, zarzucił Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. i nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zarzuty oznaczone w skardze nr: II. 1) i II. 2). Odnotować przy tym trzeba, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor prezentuje stanowisko, zgodnie z którym: 1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy wiązać nie z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (jak przyjęły to organy i zaaprobował Sąd pierwszej instancji), ale z wszczęciem postępowania karnego skarbowego ad personam (postanowieniem o przedstawieniu zarzutów); 2) z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji, dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem autora skargi, w sprawie niniejszej, koniecznym było zatem wyeliminowanie deklaracji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe. Zarzuty powyższe uznać należy za nieusprawiedliwione. Po pierwsze. Trzeba rozpocząć od ogólnego stwierdzenia, iż instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, powodującą, określone w art. 208 § 1 O.p., skutki procesowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w rozdziale 8 działu III O.p. W kontekście rozpoznawanych zarzutów istotne są dwie regulacje, a mianowicie: art.68 i art.70 O.p. Wprawdzie oba przepisy dotyczą problematyki przedawnienia, to jednak każdy z nich odnosi się do innego aspektu tej instytucji. W tym miejscu należy przywołać art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., który wskazuje na rodzaje zobowiązań podatkowych. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Pierwsze z opisanych zobowiązań określane jest doktrynie prawniczej jako zobowiązanie określające lub też powstające z mocy prawa, natomiast zobowiązanie opisane w pkt 2 określane jest z kolei mianem zobowiązania ustalającego lub powstającego z chwilą doręczenia decyzji wymierzającej jego wysokość. W przypadku decyzji określających zobowiązanie podatkowe nie ma zastosowania art. 68 O.p., ponieważ dotyczy on wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość takiego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Wymaga podkreślenia, iż o charakterze danego zobowiązania decydują przepisy prawa materialnego, czyli regulacje dotyczące poszczególnych podatków.W rozpoznawanym przypadku jest to ustawa ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W realiach sprawy niniejszej, zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Tak więc, w tym dniu (zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania), istniało zobowiązanie podatkowe niezależnie od tego, czy Skarżąca złożyła deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania. Reasumując, w sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe istniało w rzeczywistej wysokości od chwili zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała jego powstanie. Po drugie. Nie było sporne zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199). Sprzeciw autora skargi kasacyjnej budzi natomiast wykładania tego przepisu zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji. Zagadnieniem kluczowym jest zatem wykładania tego przepisu. Otóż, zgodnie z tym przepisem - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje zatem, iż nie sposób przyjąć by w realiach sprawy niniejszej, wszczęcie w dniu 29 lipca 2005r. przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowanie karne skarbowe pod sygn. akt [...] ( pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 stycznia 2009 r. - k. 65/1 tom II akt adm.) nie wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, by podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Odnotować także wypada, iż autor skargi kasacyjnej nie dostarczył Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu argumentów pozwalających stwierdzić, by wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowanie karne skarbowe pod sygn. akt [...] nie wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zamieszczenie przez ustawodawcę w w/w przepisie określenia (...) przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania (...) nie oznacza, iż przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ma dotyczyć niewykonania tego zobowiązania. Wystarczającym dla zastosowania tego przepisu jest bowiem związek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nieskuteczne pozostają także zarzuty naruszenia przepisów postępowania oznaczone w skardze kasacyjnej nr I.1) do I. 4). Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż Sąd pierwszej instancji w dokładnym i szczegółowym uzasadnieniu zaaprobował dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów ustalenia i oceny organów podatkowych. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (art. 188 O.p.) - por. wyrok z dnia 20 stycznia 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie sygn. akt. II FSK 1313/08, LEX nr 558887. Takimi wartościowymi, obiektywnymi dowodami (które pozwalały na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz został sprzedany bez stosownego udokumentowania) były w sprawie niniejszej m.in. protokół z czynności sprawdzających dokonanych w dniu 31 lipca 2007r. w Spółce "T." - kontrahenta Skarżącej (do marca 2004 r. Spółka występowała pod nazwą "M." Sp. z o.o.) wraz z kopiami dokumentów "Rozliczenie zlecenia"; zeznania W. P., I. W. i W. S. z 9 listopada 2007r. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż z analizy kopii dokumentów "Rozliczenie zlecenia" wynika, iż w wielu przypadkach w rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu, a w rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanych na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Zapisów tych dokonywano w jednym wierszu "Rozliczenia zlecenia". Nie można w związku z powyższym odmówić trafności stanowisku Sądu pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał ustalenia organów, że w przypadkach, gdy numery faktur i paragonów zostały zapisane w jednym wierszu tego dokumentu, gaz był sprzedany jednemu odbiorcy w ilościach wynikających z faktury i paragonu. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do oceny zeznań świadka W. S. z 9 listopada 2007r. i z 29 września 2008r. wskazując, iż organy były uprawnione do odmowy przyznania waloru wiarygodności zeznaniom tego świadka z 29 września 2008r., jak i zeznaniom Skarżącej, albowiem sprzedaż gazu na paragon potwierdzają zeznania świadków: I. W. - głównej księgowej Spółki "M." oraz W. P. - dyrektora Bazy tej Spółki, a ocena tych zeznań stanowi logiczne wyciągnięcie wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji przekonująco także wykazał, iż organy zasadnie odmówiły Skarżącej uwzględnienia wniosku o przesłuchanie pracowników Stacji Paliw zatrudnionych w 2003r., albowiem zebrany w aktach materiał dowodowy wystarczająco potwierdzał stan faktyczny dotyczący sprzedaży gazu przez Skarżącą. Podobnie należy ocenić argumentację Sądu pierwszej instancji odnośnie wniosku o przesłuchanie odbiorców indywidualnych nabywających gaz od W. S. na okoliczność ustalenia cen zakupu gazu. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ przekonująco wykazał, że kwestia dotycząca cen gazu została już dostatecznie i wystarczająco ustalona przy pomocy innych dowodów (faktur, paragonów, zeznań W. S., dokumentów "Rozliczenie zlecenia"), a odmowę ponownego przesłuchania W. P. uzasadniał fakt, iż świadek ten był już przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego, składając obszerne zeznania. Zasadne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przeprowadzenie części wnioskowanych dowodów nie mogło zostać zrealizowane wobec faktu, iż Spółka "M." nie przechowywała m.in. kart drogowych, wydruków z tachografu W. S., wydruków z kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż na paragony prowadzoną przez W. S. W świetle powyższych okoliczności, wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p., bowiem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i dokładny na co wskazuje Sąd pierwszej instancji w uzasadnienia wyroku. Wobec powyższego należy również uznać, że nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza art. 191 O.p. (wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów), a także 122 O.p. (zasadę prawdy obiektywnej) i art. 121 § 1 O.p.(zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych). Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone przez Skarżącą sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających. Nie stanowi to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów O.p. oznaczonych w skardze kasacyjnej nr I.1) do I. 4). W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, nie mógł orzec na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przywołany przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza granice rozpoznania skargi ani nie zawęził ich w swoim postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. odniósł się do argumentacji strony skarżącej, która zmierzała do zakwestionowania przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Natomiast okoliczność, iż Sąd ten nie podzielił zarzutów Skarżącej nie może stanowić usprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jak i art. 151 p.p.s.a. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów, zarówno dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak i odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.