I SA/Kr 682/09

Sygn. akt I SA/Kr 682/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009r., sprawy ze skargi E. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala - Sąd Rejonowy w K. [...] w postanowieniu z dnia [...].03.2008 r., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...].05.1967 r. W. R., nabyła w całości córka – E. R.. Decyzją z dnia [...].09.2008 r., nr [...], [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił E. R. podatek od spadków i darowizn w wysokości 239 012 zł. Przedmiotem spadku był udział wynoszący ½ części nieruchomości o pow. 0,0741 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w K. przy ul. D.. Wartość spadku organ podatkowy przyjął w wysokości 3 432 900 zł, zgodnie z przedstawionym przez pełnomocnika podatniczki operatem szacunkowym. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się skarżąca, zarzucając w odwołaniu błędne zastosowanie w sprawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768), zwanej dalej "u.p.s.d.", pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 208§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania oraz art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. przez niezastosowanie ulgi przewidzianej w tym przepisie. Po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia 19.02.2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) ustawa ta weszła w życie z dniem [...].01.2007 r. Stosownie do art. 3 ust. 1 noweli do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed [...].01.2007 r. stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ponieważ w sprawie dniem nabycia spadku jest 24.05.1967 r. w związku z czym mają zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. Organ odwoławczy podkreślił również, iż art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 określa możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu, tj. przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Tak więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Rozwiązania te wzajemnie się uzupełniają. Organ odwoławczy podkreślił, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić faktu zgłoszenia nabycia spadku w terminie 1 – go miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego powstałego z chwilą przyjęcia spadku. W związku z tym w sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym ojcu podatniczki, tj. 7.04.2008 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21§1 pkt 2 O.p.) ustalającej wysokość tego zobowiązania na podstawie u.p.s.d. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie zeznanie podatkowe zostało złożone w dniu 12.05.2008 r., a więc z uchybienie jednomiesięcznego terminu do jego złożenia, określonego w u.p.s.d. W związku z tym dla ustalenia terminu przedawnienia, zastosować należy art. 68§2 pkt 1 O.p., który stanowi, iż w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dlatego termin przedawnienia upłynie w dniu [...].12.2013. Organ odwoławczy wskazał również, iż bezspornym w sprawie jest, iż w dacie otwarcia spadku, tj. 24.05.1967 r. obowiązywał w Krakowie szczególny tryb najmu (tzw. kwaterunek), a najem lokali znajdujących się w odziedziczonym przez podatniczkę budynku wynikał z decyzji administracyjnych. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych. Zwolnienie to stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium RP. Ustawa z dnia 2.07.1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (tekst jednolity Dz.U. z 1998 r., nr 120, poz. 787 ze zm.) straciła moc z dniem 10.07.2001 r. kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 21.06.2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. nr 71, poz. 733 ze zm.). Ustawa ta nie przewidywała już czynszu regulowanego, wprowadzając zasadę swobody ustalania czynszu przez strony umowy najmu. Wynika z tego, zdaniem organu, iż zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. nie mogło już mieć w sprawie zastosowania, gdyż w dacie powstania obowiązku oraz orzekania, ustawa o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych już nie obowiązywała. W skardze na powyższą decyzję skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając skargę podkreślono, iż w chwili otwarcia spadku obowiązywał dekret z 3.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U. z 1951 r., nr 9, poz. 74) i zgodnie z jego art. 6 ust.1 w tej dacie powstał obowiązek podatkowy. Skoro spadek otworzył się przed wejściem w życie ustawy z 28.07.1983 r., pod rządami wspomnianego dekretu, który z dniem 1.01.1976 r. (wejście w życie ustawy z dnia 19.12.1975 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz.U. nr 45, poz. 228) utracił moc obowiązującą, to organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku. W ustawie z 1983 r. natomiast przyjęto zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, zgodnie z którą następstwa zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości są kwalifikowane według nowych norm, jednakże dopiero od momentu wejścia tych norm w życie. Dotyczyć to może jednak tylko tych sytuacji, w której dany stosunek prawny trwał w momencie wejścia przepisów nowych. Zdaniem strony skarżącej, zastosowanie sankcji z art. 6 ust. 4 możliwe jest wtedy, gdy w chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu, ciążył na spadkobiercy wiążący obowiązek zgłoszenia spadku w celu opodatkowania. Ten zaś ustał najpóźniej w chwili utraty mocy obowiązującej przez dekret z 1947 r. W skardze ponownie podniesiono, iż w sprawie powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku. Zgodnie z art. 924 kc, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 kc). Spadkobierca może spadek przyjąć lub odrzucić. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożony w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest równoznaczny z prostym przyjęciem spadku (lub - w określonych wypadkach - z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza) - art. 1015 kc. W obecnie obowiązującej ustawie moment powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 6 u.p.s.d.. W ust. 1 pkt 1 tego artykułu określono, iż obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku spoczywa obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie znajdzie zasada określona w przepisie szczególnym, zgodnie z którą "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" (art. 6 ust. 4 zd. 1). Podkreślić należy, iż nie jest to rozwiązanie nowe. Również w regulacjach wcześniejszych, a więc także w dacie nabycia spadku przez skarżącą, to jest w dniu [...].05.1967 r., przepisy przewidywały możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. W 1967 r. materialnoprawną podstawą opodatkowania był dekret z dnia 3.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (t.j. Dz.U. z 1951 nr 9 poz. 74), zaś kwestię przedawnienia wydania decyzji regulował dekret z dnia 16.05.1946 r. o postępowaniu podatkowym (t.j. Dz.U. 1963 nr 11 poz. 60 ze zm.). Powstanie obowiązku podatkowego regulował art. 6 pierwszego z w/w dekretów. Stanowił on, ze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa majątkowego (ust. 1), a jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego nie poddanego opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma (ust. 2). Przepis art. 141 ust. 1 dekretu o postępowaniu podatkowym stanowił natomiast, że w przypadku, gdy nabycie prawa majątkowego stwierdzono pismem, okres, w którym można wydać decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nabycia praw majątkowych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym sporządzono pismo. Pięcioletni okres, w którym można wydać tę decyzję, stosuje się do podatników, którzy mimo obowiązku nie brali udziału w postępowaniu podatkowym. Również w ustawie z dnia 19.12.1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 45, poz. 228), obowiązującej od dnia 1.01.1976 r., określono, iż obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą otwarcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1); jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 5). Ustawa ta w art. 19 uchyliła dekret z 3.02.1947 r. w zakresie dotyczącym min. nabycia prawa do spadku, który miał zastosowanie nadal tylko do spraw wszczętych przed wejściem w życie ustawy. Ustawa z 1975 r. obowiązywała do 11.08.1983 r., kiedy to weszła w życie obecnie obowiązująca ustawa o podatku od spadków i darowizn (art. 20 u.p.s.d.). Art. 21 u.p.s.d. określał, iż ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia i ma również zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną. Przepis ten określał zatem zasadę bezpośredniego działania nowej normy. Z wcześniej obowiązujących regulacji prawnych wynika zatem, iż skarżąca była jeszcze w 1967 r. zobligowana do zgłoszenia nabycia spadku do opodatkowania. Obowiązywało wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 1963 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów dekretu o postępowaniu podatkowym (Dz.U. nr 12 poz. 67 ze zm.), które w §32 ust. 3 określało, iż zeznanie podatkowe należy składać w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Z obowiązku tego skarżąca nie wywiązała się. Również pod rządami tych regulacji nie sporządzono pisma, które stwierdzałoby nabycie spadku przez skarżącą. Pismem takim jest dopiero postanowienie Sądu Rejonowego dla K. z dnia [...].03.2008 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w dniu [...].05.2008 r. i z tą chwilą zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Stosunek prawny został w niniejszej sprawie zawiązany zatem na gruncie przepisów nowej ustawy. W związku z tym z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. w dniu 7.04.2008 r., powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w stosunku do skarżącej obowiązek podatkowy. Podkreślić jeszcze raz należy, że w sytuacji gdy zgłoszenie nabycia spadku do opodatkowania, złożenie zeznania podatkowego nastąpi po dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu. Zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej. Stosownie do regulacji zawartej w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. skarżąca była zobowiązana w terminie miesiąca, licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu, złożyć zeznanie podatkowe. Ponieważ terminowi temu uchybiła – zeznanie zostało złożone w dniu 12.05.2008 r. – zatem zgodnie z art. 68§2 pkt 1 O.p. w sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie nie było więc podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego stosownie do art. 208§1 O.p. Odnośnie zarzutu niezastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., wskazać należy, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis powyższy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych dodany został (w nieco innym brzmieniu niż wyżej zacytowano) przez art. 1 pkt 3 lit. a tiret szósty ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. (Dz.U. nr 85, poz. 428) zmieniającej u.p.s.d. z dniem 24 sierpnia 1995 r. Obowiązywał do końca roku 2006 r. Rezygnacja z tego zwolnienia była podyktowana względami porządkowymi. Wymieniona w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. ustawa o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych utraciła moc na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266), która weszła w życie z dniem 10 lipca 2001 r. Zgodnie z art. 27 ust. 1 przywołanej ustawy jej przepisy znajdują również zastosowanie do stosunków prawnych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Przepisy przejściowe do tej ustawy nie dostosowały jednak brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. do stanu prawnego obowiązującego po 10 lipca 2001 r. Ustawa o ochronie prawa lokatorów nie przewidywała już czynszu regulowanego, wprowadzająca zasadę swobody ustalania czynszu przez strony umowy najmu. Przewidywała tylko odmienną w stosunku do kodeksu cywilnego regulację w zakresie wypowiadania wysokości czynszu. Nie wprowadzono jednak generalnych ograniczeń w jego wysokości. Co więcej art. 8a ust. 4a tej ustawy uznaje za uzasadnioną podstawę wypowiedzenia czynszu taka sytuację, gdy właściciel nie uzyskuje przychodu z czynszu albo innych opłat za użytkowanie lokalu na poziomie zapewniającym pokrycie wydatków związanych z tym lokalem jak również zapewniającym zwrot kapitału i zysk. Jedynie w art. 28 ust. 2 w/w ustawy postanowiono, ze do dnia 31.12.2004 r w stosunkach najmu powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy wysokość czynszu w lokalach, w których obowiązywał w dniu wejścia w życie ustawy czynsz regulowany, nie może przekraczać w stosunku rocznym 3% wartości odtworzeniowej lokalu. Jednakże regulacja ta nie obowiązywała już w dacie powstania obowiązku podatkowego i dokonania wymiaru podatku przez organ podatkowy. Dlatego też w tym czasie art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. nie mógł mieć już zastosowania w omawianej sprawie. Budynek nie był już bowiem zajęty przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których miały zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym. Powyższe wnioski płynące z wykładni językowej potwierdza również wykładnia celowościowa. Zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 w/w ustawy wiązało się z faktem, że przepisy o szczególnym trybie najmu znacznie ograniczały prawo własności, a co za tym idzie miały wpływ na wartość nieruchomości. Skoro obecnie nie ma już tych ograniczeń, a jak wskazano wyżej czynsz i inne opłaty pobierane za użytkowanie lokalu mają zapewniać nie tylko pokrycie wydatków, ale również zwrot kapitału i zysk właściciela, odpadła tym samym podstawa do stosowania powyższego zwolnienia. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o jej oddaleniu.