I FSK 1996/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 514/09 w sprawie ze skargi O. L. P. P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. odstępuje od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 514/09, którym Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną w dniu 14 listopada 2008 r. dla O. Sp. z o.o. w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. O. Sp. z o.o. w P. (zwana dalej "Skarżącą" albo "Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiła w nim problem rozliczenia podatkowego w związku z dzierżawą nieruchomości i konsekwencjami wynikającymi z zawartej ugody z dzierżawcą tych nieruchomości. Wskazała również na własne stanowisko w sprawie skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego. 3. Interpretacją indywidualną z dnia 14 listopada 2008 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe, uzasadniając obszernie własne stanowisko. Skarga do Sądu pierwszej instancji 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3, art. 14 c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. 5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd I instancji przypomniał, że w myśl art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę. 7. Sąd I instancji wskazał, że wniosek z dnia 1 września 2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez W. W. i D. P. ze wskazaniem poprzez odcisk pieczęci, że pierwsza z osób jest prezesem zarządu, a druga członkiem zarządu. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Dokument wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że złożone podanie jest skuteczne, pochodzi od strony (wnioskodawcy). Temu celowi służy właśnie wykazanie legitymacji określonej osoby fizycznej (osób fizycznych) do występowania w charakterze organu spółki mającej osobowość prawną. Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku. 8. Sąd I instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w trybie wskazanym przez Sąd. Stwierdził, że nie mógł ocenić legalności zaskarżonej interpretacji pod względem merytorycznym oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze. Skarga kasacyjna 9. W skardze kasacyjnej, Minister Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 106 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., w zw. z art. 241 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu wskazującego na skład zarządu oraz sposób reprezentacji Strony przeciwnej w dacie złożenia wniosku, w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, - art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i nierozstrzygnięcie, co do meritum sprawy podczas, gdy Minister Finansów nie dopuścił się przy wydawaniu interpretacji naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż zawsze w sytuacji gdy wnioskodawca nie załącza do wniosku o wydanie interpretacji dokumentu wskazującego sposób reprezentowania osoby prawnej, organ podatkowy jest obowiązany do wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Biorąc powyższe pod uwagę, pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że Ordynacja podatkowa nie zawiera bezpośredniej regulacji wskazującej na obowiązek dołączenia do wniosku wszczynającego postępowanie podatkowe dokumentu wykazującego umocowanie organów osób prawnych. W ramach postępowania o udzielenie interpretacji organ powinien działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Stwierdził ponadto, że w zakresie ustalania umocowania organów osób prawnych możliwe jest skorzystanie z informacji bezpłatnie udzielanych przez Centralną Informację Krajowego Rejestru Sądowego za pośrednictwem Internetu. Nie podzielił tym samym poglądu Sądu, iż zawsze w sytuacji braku dokumentu potwierdzającego sposób reprezentacji wnioskującego, należy stosować art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 11. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 12. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Spór na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy brak dołączonego do wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, powoduje automatycznie konieczność uchylenia interpretacji przez Sąd? 13. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. O. Sp. z o.o. w P. wnioskiem z 25 sierpnia 2008 r. uzupełnionym pismem z 6 października 2008 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten został podpisany przez prezesa Spółki – W. W., oraz członka zarządu – D. P.. Spółka nie dołączyła do wniosku dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji. Jak wynika z akt sądowych, w trakcie postępowania sądowego złożony został odpis z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 11 lutego 2009 r. W dziale 2 – dane osób wchodzących w skład organu – wymienia się m.in. W. W. jako prezesa zarządu, a także D. P. jako członka zarządu. Ponadto do składania oświadczenia upoważnieni są dwaj członkowie zarządu, albo jeden członek zarządu łącznie z prokurentem. 14. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, uchyla interpretację. Sąd uznał w rozpoznawanej sprawie, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji doszło do naruszenia przepisu procesowego – art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji organ nie powinien prowadzić postępowania, w sytuacji, gdy nie usunięto braku formalnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., w myśl art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z powyższego przepisu wynika, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji stosuje się zasady ogólne postępowania podatkowego. Jedną z nich jest zasada szybkości postępowania. W myśl art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W toku postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano nienależytej reprezentacji Spółki z o.o. O. w P.. Stronie zależało na uzyskaniu interpretacji, a wniosek zawierał wszystkie elementy potrzebne do jego merytorycznego rozpoznania (art. 14b Ordynacji podatkowej). Brak sporu, co do należytej reprezentacji Spółki w tym postępowaniu spowodował, że wydano interpretację indywidualną. Na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej na temat dostępności danych z Krajowego Rejestru Sądowego w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego za pomocą Internetu. Skoro możliwe jest sprawdzenie danych poprzez internet, który jest obecnie powszechnym źródłem pozyskiwania wiedzy i informacji, to można również twierdzić, że fakt reprezentacji Spółki był znany organowi z urzędu. Z pewnością brak należytej reprezentacji Spółki w postępowaniu powodowałby konieczność uchylenia interpretacji. Takiego zarzutu Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie podniósł. Ponadto Sąd był w posiadaniu odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 11 lutego 2009 r. Był on co prawda aktualny na inny dzień, niż złożony wniosek o interpretację, jednak wynikało z niego, że osoby podpisane pod wnioskiem były członkami zarządu Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż zawsze w sytuacji gdy wnioskodawca nie załącza do wniosku o wydanie interpretacji dokumentu wskazującego sposób reprezentowania osoby prawnej, organ podatkowy jest obowiązany do wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku, a także naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Uchylenie interpretacji, w sytuacji, gdy Sąd nie zarzucił niewłaściwej reprezentacji Spółki w postępowaniu o jej udzielenie, a jedynie nieusunięcie braku w postaci dokumentu stwierdzającego upoważnienie do działania w imieniu Spółki, można bowiem uznać jako uchylenie się od merytorycznej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej. 15. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1209/08 (dostępny w bazie internetowej NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w zbliżonym stanie faktycznym sprawy wskazał, że rozwianie wątpliwości, czy Naczelnik jak również Dyrektor prawidłowo przeprowadzili postępowanie, w szczególności, czy zostało im przedstawione odpowiednie pełnomocnictwo - w sytuacji, w której fakt ten stał się podstawą zaskarżonego wyroku - powinno skłonić WSA do przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność. Bezsprzecznym jest również, że wątpliwości WSA miały istotne znaczenie dla sprawy. Trudno natomiast przypuszczać, aby ich wyjaśnienie mogło spowodować nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie. Sąd I instancji postępowania dowodowego w zakresie należytej reprezentacji Spółki nie przeprowadził. Niewątpliwie zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej jedynie wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe, w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1620/2008 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1886/2007, (publ. w systemie LexPolonica nr 2063034); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 13/2008 (publ. w systemie LexPolonica nr 2025524). Biorąc jednak pod uwagę realia rozpoznawanej sprawy zasadne jest stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że wątpliwość w zakresie reprezentacji Spółki jest niewątpliwie sprawą, która kwalifikuje się do wyjaśnienia w ramach możliwości Sądu wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a. Wyjaśnienie tej okoliczności nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, jednocześnie stwarzając możliwość merytorycznej oceny wydanej interpretacji indywidualnej. 16. Z uwagi na zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Biorąc pod uwagę fakty związane z przebiegiem postępowania przed Sądem I instancji, w szczególności okoliczność, że bezzasadnie uchylił interpretację indywidualną działając na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.