I SA/Bk 235/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art.138 §1 pkt 1, art.144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako Kpa") i art.18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm. dalej w skrócie jako: "u.p.e.a."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] stycznia 2009 r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] listopada 2008 r. o nr od [...] do [...]. Z akt sprawy wynika, że [...] października 2008 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku Pana A. S. (dalej także jako: "Skarżący"), zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2003 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając jako organ egzekucyjny, w dniu [...] listopada 2008 r przyjął do wykonania zarządzenia zabezpieczenia z [...] listopada 2008 r. o numerach od [...] do nr [...] dotyczące zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2003 r. Jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji w zarządzeniach zabezpieczenia wskazano zbywanie majątku i niskie dochody zobowiązanego. Działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik w piśmie z [...] grudnia 2008 r. na podstawie art. 166b w związku z art. 33 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a., wniósł zarzuty w przedmiocie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, wskazując jako ich podstawę: zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia, niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym, dokonanie zabezpieczenia sprzecznie z art. 167 u.p.e.a., bowiem w ten sposób obciążono Skarżącego ponad potrzebę, uwzględniając jedynie interesu Skarbu Państwa całkowicie ignorując interes Skarżącego, nieprawidłowe sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia poprzez nie wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz nie wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem [...] stycznia 2009 r. nr [...] uznał zarzuty podniesione w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego za nieuzasadnione. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika urzędu Skarbowego w K. zawarto wniosek o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Skarżący zarzucił postanowieniu: naruszenie przepisów art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, nieuwzględnienie braku wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. z uwagi na przedawnienie prawa do ich wymiaru i brak okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Skarżący podniósł również, że w zarządzeniu zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. lakonicznie wskazał przesłanki uzasadniające możliwość dokonania zabezpieczenia i nie uzasadnił swojej decyzji, nie przedstawił także dowodów potwierdzających utrudnianie bądź udaremnianie prowadzenia egzekucji. Zdaniem Skarżącego przepis art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zobowiązuje organ sporządzający zarządzenie zabezpieczenia do wskazania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia oraz dowodów uzasadniających to zabezpieczenie. Pełnomocnik wskazał również, że w zarządzeniach zabezpieczenia nie wskazano podstawy prawnej, stosownie do art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a.. Podniesiono, że wierzyciel jest zobowiązany do wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia, tj. art. 154 u.p.e.a. i decyzji nakładającej obowiązek, bądź też art. 155 u.p.e.a. i przepisu szczególnego pozwalającego na zabezpieczenie obowiązku przed jego ustaleniem bądź określeniem, tj. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną należy wskazać przepisy, na podstawie których organ dokonuje zabezpieczenia. Za niewystarczające uznano, więc wskazanie jedynie decyzji warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organ egzekucyjny powinien kierować się zasadą stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, wynikającą z art. 7 § 2 u.p.e.a., wbrew wskazaniom wierzyciela oraz postawił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. Wskazano, że wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają także wynikające z tego obowiązku podatkowego prawa i uprawnienia i dlatego postępowanie zabezpieczające powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Ponadto zarzucono wydanie zarządzeń zabezpieczenia z naruszeniem zasady praworządności, zasady słusznego interesu obywateli, o których mowa w art. 7 Kpa, zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów określonych w art. 8 Kpa oraz zasady przekonywania, wynikającej z art. 11 Kpa. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2009 r. [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela oraz zapewnienie wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jego celem jest, więc zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego (postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego). Dyrektor Izby Skarbowej w B. za nie zasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty dotyczące nieprawidłowości tkwiących w zarządzeniu zabezpieczenia, podnosząc, że ustawodawca w art. 156 u.p.e.a. określił w dziewięciu punktach elementy jakie powinno zawierać zarządzenie zabezpieczenia wydawane przez wierzyciela. Organ wskazał także, że Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 156 § 2 u.p.e.a. określił w drodze rozporządzenia wzór zarządzenia zabezpieczenia zawierający określone w art. 156 ustawy elementy. Jednym z elementów zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., jest podanie okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (poz. 45 wzoru). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w zarządzeniach zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie w pozycji 45 wierzyciel wpisał, że okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest zbywanie majątku oraz niskie dochody zobowiązanego. Uzasadnienie podjętej decyzji o zabezpieczeniu oraz przedstawienie dowodów potwierdzających utrudnienie bądź udaremnienie egzekucji zostało zawarte we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o zabezpieczenie oraz w samej decyzji o zabezpieczeniu z [...] października 2008 r. nr [...], doręczonej Skarżącemu [...] listopada 2008 r. Dodatkowo organ wskazał, że zarzut dotyczący okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz zarzut nie wskazania dowodów potwierdzających istnienie takich okoliczności, mógł być podnoszony w odwołaniu od wymienionej wyżej decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w zarządzeniu zabezpieczenia należy podać podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku (pozycji 44). W wydanych zarządzeniach zabezpieczenia wierzyciel jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazał decyzję o zabezpieczeniu nr [...], gdyż ta właśnie decyzja była podstawą prawną zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Z zarządzenia zabezpieczenia wynika, że w poz. 44 jako podstawę prawną można wskazać decyzję lub deklarację (zgłoszenie) albo zaznaczyć, że należność powstaje z mocy prawa. Nie zostało natomiast przewidziane wskazanie przepisów na podstawie, których następuje zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu, że w poz. 43 zarządzenia zabezpieczenia powołano jedynie ustawę O.p. nie wskazując szczegółowych przepisów pozwalających na dokonanie zabezpieczenia zgodnie z u.p.e.a., organ odwoławczy wskazał, iż pozycję 43 zarządzenia ustawodawca przewidział na wskazanie aktu normatywnego stanowiącego podstawę do wydania orzeczenia, sporządzenia deklaracji/zgłoszenia lub stanowiącego, że należność powstaje z mocy prawa. Akt normatywny jest to akt prawny zawierający normy prawne powszechnie obowiązujące (np. ustawa, rozporządzenie) lub obowiązujące tylko określoną grupę adresatów (np. akt prawa miejscowego). W zarządzeniach zabezpieczenia wskazano akt normatywny będący podstawą wydania orzeczenia. Wpisano, że podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu nr [...] była ustawa Ordynacja podatkowa. Podstawą prawną wydania tej decyzji był art. 33 O.p., którego treść w decyzji przytoczono. Decyzja w sprawie zabezpieczenia została doręczona, a więc umożliwiono Skarżącemu zapoznanie się z treścią przepisów, na podstawie których dokonano zabezpieczenia z trybie O.p. Podkreślono, że na stronie pierwszej zarządzeń zabezpieczenia, pod pieczęcią wierzyciela wskazano, że podstawą prawną tych zarządzeń jest art. 154 u.p.e.a. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, jakim jest zabezpieczenie rachunku bankowego uznano za niezasadny. Organ wskazał, że środek ten nie został skutecznie zastosowany, gdyż Bank Spółdzielczy w K. i Bank Spółdzielczy w Z. poinformowały organ egzekucyjny, że nie prowadzą rachunków bankowych Skarżącego. Tym samym w ocenie organu nie można twierdzić, że organ zastosował najbardziej dolegliwy środek zabezpieczający. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że przepisy u.p.e.a. nie określają, które środki są mniej, a które bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Jak wynika z treści art. 158 u.p.e.a., w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. O tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam elekt. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej ustalił w trakcie postępowania zabezpieczającego, że Skarżący nie posiada ruchomości (samochodów), nie jest zatrudniony oraz nie posiada rachunków bankowych w bankach wskazanych we wniosku o zabezpieczenie. Dodatkowo organ podniósł, że Skarżący nie wskazał innego majątku, na którym można byłoby dokonać czynności zabezpieczających. Stawiając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego nie wskazano, jakiego rodzaju środek egzekucyjny byłby najmniej uciążliwy. W decyzji o zabezpieczeniu poinformowano Skarżącego, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może nastąpić przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek Skarżącego, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu, w formach wskazanych w decyzji. Z akt sprawy nie wynika, ażeby Skarżący bądź jego pełnomocnik występowali z takim wnioskiem do organu. Organ drugiej instancji wskazał, że znaczna wysokość określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. oraz ograniczony wybór środków egzekucyjnych możliwych do zastosowania wobec majątku Skarżącego spowodowały, że organ egzekucyjny zmuszony był zabezpieczyć przyszłe zobowiązania poprzez wpis hipoteki kaucyjnej na nieruchomościach stanowiących własność oraz współwłasność Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł także, że wnosząc zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym nie wyjaśniono, dlaczego zabezpieczenie w trybie administracyjnym zobowiązań objętych decyzją o zabezpieczeniu jest niedopuszczalne. Z uwagi na to, że zarządzenie zabezpieczenia wystawił organ do tego uprawniony, a także czynności zabezpieczające prowadził organ egzekucyjny uprawniony do ich wykonywania zarzut ten również uznano za nieuzasadniony. Podkreślono, że obowiązek wskazany w zarządzeniach zabezpieczenia podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym, gdyż określony został w decyzji o zabezpieczeniu, doręczonej Skarżącemu przed sporządzeniem zarządzeń zabezpieczenia zgodnie z przepisami art. 156 § 1 u.p.e.a. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia zasady praworządności oraz zasady słusznego interesu obywateli. Organ odwoławczy wskazał, że w zarządzeniach zabezpieczenia wskazano podstawę prawną ich wydania, tj. art. 154 u.p.e.a. oraz okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Wskazano również podstawę prawną należności objętych zarządzeniem zabezpieczenia, tj. decyzję o zabezpieczeniu (nr [...]) oraz akt normatywny stanowiący podstawę jej wydania - ustawę Ordynacja podatkowa. Przesłanki, którymi wierzyciel kierował się przy sporządzaniu zaskarżonych zarządzeń zabezpieczenia były zawarte w decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w oparciu o wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2008 r. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut braku wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2003 r. z uwagi na przedawnienie prawa do ich wymiaru i brak okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zgłoszony dopiero w zażaleniu na postanowienie uznające zarzuty za nieuzasadnione. Zarzut ten nie był podnoszony przed organem pierwszej instancji, tj. Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. w trybie art. 33 i 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w terminie przewidzianym ustawą. Podnoszenie zarzutu przedawnienia zobowiązania i przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania dopiero w zażaleniu na postanowienie w sprawie zarzutów jest spóźnione, a więc nie mógł być przedmiotem rozpoznania przez organ drugiej instancji. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżący wystąpił o uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji, albo o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa tj.: art. 34 §4 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia zgłoszonych zarzutów; art.29 u.p.e.a., poprzez wszczęcie postępowania zabezpieczającego mimo braku jego zasadności i wymagalności; art.7 §2 u.p.e.a. oraz art.7, art.8 i art.11 K.p.a. Autor skargi zarzucił, że wydane w sprawie zarządzenia zawierają wiele błędów skutkujących ich wadliwością, w tym m.in. zarzucił brak wskazania okoliczności oraz dowodów świadczących o wystąpieniu przesłanek z art.155 i art.154 u.p.e.a. Uzasadniając zarzuty Skarżący stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zobowiązany był na podstawie art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. do wskazania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia oraz dowodów uzasadniających to zabezpieczenie, a nie w sposób ogólnikowy wskazać, że w jego ocenie istnieje obawa niewypełnienia obowiązku podatkowego. Za niewystarczające Skarżący uznał samo stwierdzenie wystąpienia niebezpieczeństwa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, podnosząc, że dodatkowo musi istnieć przepis szczególny, który zezwala na zabezpieczenie zobowiązania, które jeszcze nie zostało określone lub ustalone w decyzji. Skarżący wskazał, że takim przepisem jest art. 33 § 2 O.p. Skarżący podkreślił, że wierzyciel występując do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia, w uzasadnieniu wniosku powinien wskazać okoliczności (o charakterze obiektywnym) uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji. Przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyroki NSA o sygn. akt: SA/Wr 1682/93, publ. Monitor Podatkowy, 1994/7/211 oraz SA/Po 1599/94, publ. POP 1996/5/155), Skarżący wskazał, że obawy organu muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter i mieć oparcie w zebranym materiale dowodowym. Autor skargi za niewystarczające uznał wskazanie w skarżonym postanowieniu jako przesłanki wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego - zbywanie majątku oraz niskie dochody zobowiązanego. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. miął obowiązek wskazać konkretne przesłanki przemawiające za utrudnieniem bądź udaremnieniem egzekucji, a nie jedynie w sposób ogólnikowy wskazywać istnienie obawy niewypełnienia obowiązku podatkowego. Ponadto uzasadniając zarzut nie wskazania podstawy prawnej, zgodnie z art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., podniesiono, że organ egzekucyjny ograniczył się do powołania ustawy Ordynacja podatkowa bez wskazania szczegółowych przepisów pozwalających na dokonanie zabezpieczenia oraz nie powołał u.p.e.a. Podniesiono, że wierzyciel jest zobowiązany do wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia, tj. bądź art. 154 u.p.e.a. i decyzji nakładającej obowiązek, bądź też art. 155 u.p.e.a. i przepisu szczególnego pozwalającego na zabezpieczenie obowiązku przed jego ustaleniem bądź określeniem, tj. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Za błędne uznał stanowisko organu, który przyjął za podstawę prawną zarządzenia decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Zdaniem Skarżącego wskazanie jedynie decyzji warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia jest niewystarczające. Jako podstawę prawną należy, bowiem wskazać szczegółowe przepisy, na podstawie których organ dokonuje zabezpieczenia. Skarżący podniósł również, że organ egzekucyjny zastosował najbardziej drastyczny i uciążliwy środek w postaci ustanowienie hipoteki na nieruchomości stanowiącej dom Skarżącego, w sytuacji, gdy powinien kierować się zasadą stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, wynikającą z art. 7 § 2 u.p.e.a. Uzasadniając naruszenie art.7, art.8, art.11 Kpa wyraził pogląd, że organ egzekucyjny pierwszej instancji nie wskazał zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia (art.11 Kpa). Skarżący stwierdził także, że taka postawa organu nie pogłębia zaufania obywatela do organów (art.8 Kpa), a wydanie zarządzeń zabezpieczenia uznał za podjęte z naruszeniem zasady słusznego interesu obywatela (art.7 Kpa). W skardze podniesiono również, że organ egzekucyjny powinien z urzędu uwzględnić okoliczności braku wymagalności obowiązku z powodu upływu czasu do dochodzenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2003 r. wraz z należnymi odsetkami i umorzyć postępowanie zabezpieczające z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które, mogłoby być podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego jego wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Spór w sprawie dotyczy zasadności zarzutów zgłoszonych na postępowanie zabezpieczające (dział IV u.p.e.a.), w którym realizowana była decyzja o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2003 r.. Na podstawie art.156 §1 pkt 8 w związku z art.166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym należności pieniężne odpowiednio stosuje się przepisy art.31-34 u.p.e.a. To oznacza, że zobowiązanemu w postępowaniu zabezpieczającym przysługuje prawo skorzystania z podstawowego środka obronnego jakim są zarzuty uregulowane w art.33 u.p.e.a. Zgodnie z art.33 u.p.e.a. podstawą zarzutów mogą być tylko okoliczności tam wskazane w tym między innymi podniesione przez Skarżącego, a wskazane w pkt 6, 8 i 10 wspomnianego artykułu: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego podnoszony z uwagi na niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym, dokonanie zabezpieczenia sprzecznie z art. 167 u.p.e.a., zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia i nieprawidłowe sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia poprzez nie wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz nie wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Z treści art.155 u.p.e.a. wynika, że zabezpieczenie może być dokonane także przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwa warunki: brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji (o czym mogą w szczególności świadczyć takie okoliczności, jak: wyzbywania się majątku czy też zaniżanie obrotów) i przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Przykładem takich przepisów szczególnych jest art.33 §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako: "O.p."). W takim przypadku postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego składa się z dwóch etapów. W pierwszym z nich organ podatkowy wydaje decyzję o zabezpieczeniu, w której określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W omawianej sprawie taką właśnie decyzję (nr [...]), w oparciu o art.33 O.p., wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (decyzja została doręczona w dniu [...] listopada 2008 r., k-8 i k-9 akt administracyjnych). Natomiast w drugim etapie postępowania organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczające w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zarządzenia zabezpieczające z [...] sierpnia 2008 r. od nr [...] do nr [...], sporządził według ustalonego przez Ministra Finansów wzoru. Zarządzenia zabezpieczające wbrew zarzutom Skarżącego zawierały wszystkie obowiązkowe elementy wskazane w art.156 § 1 u.p.e.a. w tym: podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku w trybie określonym przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (z podaniem miejsca jej publikacji), akt normatywny (prawny) będący podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu (ustawa Ordynacja podatkowa poz. 43), jak i wskazywały samo orzeczenie tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] października 2008 r. nr [...], będące podstawą prawną dochodzonych należności (poz.44), a także wskazywały okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji takie jak: zbywanie majątku i niskie dochody (poz.45). Odnosząc się do zarzutu, że organ egzekucyjny zastosował najbardziej drastyczny i uciążliwy środek w postaci ustanowienie hipoteki na nieruchomości stanowiącej dom Skarżącego, w sytuacji, gdy powinien kierować się zasadą stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, wynikającą z art. 7 § 2 u.p.e.a. Sąd zauważa, że podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest dążenie do zabezpieczenia wykonania w trybie przymusowym obowiązku. Wybór środka egzekucyjnego należy, więc do organu, a nie do zobowiązanego. W przypadku, gdy istnieje kilka środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku w myśl postanowień art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny powinien zastosować ten, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce jedynie, gdy istnieje możliwość wyboru środka. W omawianej sprawie organ egzekucyjny po ustaleniu majątku Skarżącego, (brak mienia ruchomego, rachunków bankowych) nie miał możliwości wyboru innego środka egzekucyjnego prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku niż wpis hipoteki kaucyjnej na nieruchomościach. Ponadto jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w B. Skarżący nie wskazał, dlaczego ten środek egzekucyjny jest najbardziej drastycznym i uciążliwym środkiem dla Skarżącego. Poza tym Skarżący nie wskazał innej możliwości zabezpieczenia (innego środka egzekucyjnego) wykonania obowiązku. Za niezasadny uznano również zarzut nie wykazania zasadności przesłanek, którymi kierował się Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przy wydawaniu zarządzeń zabezpieczenia. W zarządzeniach zabezpieczenia, jak i w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie przepisów O.p. wskazano przesłanki, którymi kierowano się dokonując zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Co się tyczy podniesionego przez Skarżącego po raz pierwszy na etapie postępowania zażaleniowego zarzutu braku wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2003 r. z uwagi na przedawnienie prawa do ich wymiaru, należy stwierdzić, iż ze względu na specyfikę postępowania zabezpieczającego, nie może on wywrzeć bezpośrednich skutków w tym postępowaniu bez uprzedniego uwzględnienia go w toku postępowania podatkowego, którego celem jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzut ten uznano, więc za przedwczesny. Z uwagi na powyższe za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia zgłoszonych zarzutów oraz art.29 u.p.e.a., podniesiony z uwagi na wszczęcie postępowania zabezpieczającego mimo braku jego zasadności i wymagalności, a także art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art.7, art.8 i art.11 Kpa. Uznając rozstrzygnięcie organu odwoławczego za zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).