I SA/Gd 372/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu do organu 2 grudnia 2008 r.) A. A. zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujący stan faktyczny: We wniosku wskazał, iż w okresie od 15 sierpnia 2006 r. do 30 czerwca 2008 r. był zatrudniony w Zarządzie Głównym A w charakterze Krajowego Koordynatora Projektu [...] współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Jednostka, w której był zatrudniony realizowała projekt jako Administrator Projektu, który potrącał podatek dochodowych od osób fizycznych od wynagrodzeń skarżącego. W związku z powyższym zadał pytanie, czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – w dalszej części przywoływanej w skrócie "p.d.o.f.") wynagrodzenie to korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego? Zdaniem skarżącego, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. jest jednoznaczny i płatnik postępował niewłaściwie potrącając podatek dochodowy od wynagrodzeń skarżącego realizującego programy finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. W opinii skarżącego należy skorygować rozliczenie za bieżący rok i zwrócić nienależnie pobrany podatek, natomiast za lata ubiegłe skorygować PIT – 11, wypełnić PIT – 11/8B oraz dokonać korekty zeznań rocznych. W wydanej w dniu 13 lutego 2009 r. indywidualnej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska skarżącego stwierdzając, iż jest ono nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w świetle w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: - dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; - podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jak pokreślono cytowany przepis wskazuje również przesłankę negatywną, w myśl której nie podlegają zwolnieniu od podatku dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dalej wyjaśniono, iż status środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 438/2001 z 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczące zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006 (Dz.U. Nr 116, poz. 1206). Biorąc za podstawę przywołane wyżej przepisy organ stanął na stanowisku, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W konsekwencji nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Zdaniem organu, zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. obejmuje dochody osób fizycznych finansowane np. z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (np. SAPARD, ISPA, PHARE) natomiast nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc taka stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Reasumując organ stwierdził, że źródłem finansowania wypłacanych skarżącemu w latach 2006 – 2008 wynagrodzeń były wyłącznie środki krajowe, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Nie zostało zatem spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją A.A. po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie interpretacji organu podatkowego, jako naruszającej prawo materialne, oraz o rozstrzygnięcie w zakresie wykładni prawa materialnego w myśl wniosków zawartych w uzasadnieniu skargi oraz pismach składanych w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie jest właściwa. Jego zdaniem ustawodawca użył w nim sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że jego treść należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na stanowisko wyrażone przez Małopolski Urząd Skarbowy w piśmie z 31 marca 2004 r. Nr DF- 3 – 415/13//04. Zdaniem skarżącego stanowisko to prawidłowo ujmuje istotę problemu, co w pełni uzasadnia skargę. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając w całości argumentację przytoczoną na wcześniejszym etapie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku o interpretację, A. A. w okresie od 15 sierpnia 2006 r. do 30 czerwca 2008 r. był pracownikiem Zarządu A, gdzie zatrudniony był w charakterze Krajowego Koordynatora Projektu [...] współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Jednostka w której skarżący był zatrudniony realizowała projekt jako Administrator Projektu, który potrącał podatek dochodowych od osób fizycznych od wynagrodzeń skarżącego. Okoliczności te są w przedmiotowej sprawie bezsporne. Natomiast spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do pytania, czy wynagrodzenie wypłacane skarżącemu przez Zarząd A na podstawie umowy o pracę w ramach projektu [...] korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., w sytuacji, gdy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji i stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych? Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W orzecznictwie podkreśla się, iż aby miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. muszą zostać spełnione łącznie obie przesłanki określone w literach a i b. W tym miejscu wskazać należy, iż wsparcie Wspólnot dla Polski było w latach 2004-2006 realizowane na mocy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Powyższy akt prawny określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w celu realizacji Planu utworzono: 1) sektorowe programy operacyjne, 2) regionalne programy operacyjne, 3) inne programy operacyjne, 4) strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Zgodnie z art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy programy, o których mowa w pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Podobnie art. 24 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z: 1) publicznych środków krajowych, 2) publicznych środków wspólnotowych, 3) środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych, 4) środków prywatnych. W myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy określenie publiczne środki wspólnotowe, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej (załącznik nr 10), służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 (w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środki z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności pochodzą z Unii Europejskiej i są środkami publicznymi. Stąd jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych oraz z Funduszu Spójności mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Środki na prefinansowanie to środki przeznaczone na pokrycie wydatków realizowanych programów i projektów pomocowych, pochodzące ze środków pożyczonych z budżetu państwa w części, która będzie podlegała refundacji, tj. zwrotowi, w tym przypadku ze środków strukturalnych. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 2 ww. ustawy). Zatem pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Innymi słowy finansowanie wydatków ponoszonych w ramach funduszu strukturalnego dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zasadnie organ uznał, iż zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. obejmuje dochody osób fizycznych finansowane np. z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (np. SAPARD, ISPA, PHARE) natomiast nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc taka stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Oznacza to, że wynagrodzenie skarżącego otrzymane w związku z zatrudnieniem przy realizacji Projektu [...], który jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego (jednego z funduszy strukturalnych) nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, gdyż nie spełnia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Nie ma racji skarżący twierdząc, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Na treść interpretacji nie mogło mieć wpływu stanowisko wyrażone w piśmie Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2004 r. Nr DF- 3 – 415/13//04. Końcowo Sąd pragnie wskazać, iż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej w dalszej części "Ordynacja podatkowa"), dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie zabraniają wystąpienia z kolejnym wnioskiem o interpretację w przypadku zmiany stanu faktycznego lub prawnego. Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy). W rozpatrywanej sprawie skarżący w sposób bardzo skrótowy przedstawił stan faktyczny oraz związane z tym własne stanowisko. Organ wydający interpretację nie mógł w tym zakresie dokonywać własnych ustaleń ani ingerować w przedstawiony stan faktyczny. Zatem nie ma przeszkód, aby ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację przedstawiając w nim obszerniejszy, bardziej rozbudowany stan faktyczny, co być może pozwoli organowi na wydanie pełniejszej interpretacji. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych indywidualnych interpretacji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.