III SA/Wa 527/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18.770 zł (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2008 r. Skarżąca – I. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.156.935,70 zł pobranym – w jej ocenie niesłusznie – w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 29 listopada 2007 r. Rep. A Nr [...], w drodze utworzenia nowych udziałów, których wartość została pokryta przez wspólnika Skarżącej spółkę I. sp. z o.o. wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Notariusz pobrał od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.156.935,70 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego Dyrektywę Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3 października 1969 r., dalej: Dyrektywa 69/335). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przed 1 stycznia 2001 r. opłatą skarbową) podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Jednak, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić od tego podatku te operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym, lub były opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5 %. W dniu 1 lipca 1984 r. polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej wymieniał jako przedmiot opłaty skarbowej jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki, nie wymieniał natomiast pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmianę umowy spółki). Ponieważ zawiązanie spółki i zmiana umowy spółki to dwa odrębne przedmioty opodatkowania, każdy z nich jest opodatkowany opłatą skarbową (obecnie PCC) jedynie wtedy, gdy bezpośrednio wynika to z treści ustawy. Pominięcie któregokolwiek z tych przedmiotów przez ustawodawcę powoduje, że pozostaje on poza zakresem opodatkowania. Powyższych wniosków nie zmienia treść § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Przepis ten wskazuje na sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Aby jednak taka podstawa wystąpiła najpierw musi wystąpić przedmiot opodatkowania. Brak przedmiotu opodatkowania – niewymienienie w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej podwyższenia kapitału jako czynności opodatkowanej opłatą skarbową – powoduje, że § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jest de facto przepisem martwym. W związku z powyższym Skarżąca uznała, iż skoro podwyższenie kapitału zakładowego (zmiana umowy spółki) nie było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r., to również obecnie – po 1 maja 2004 r. – zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 czynność ta nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że za zasadnością uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki przemawiają przepisy prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 69/335. Zgodnie z jej art. 4 ust. 1 lit. c) podatkowi kapitałowemu (w Polsce podatkowi od czynności cywilnoprawnych) podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Organ stwierdził także, iż Państwa Członkowskie zobligowane zostały do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż wymienione w art. 9 Dyrektywy 69/335, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d), art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stwierdzając, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej nie wymieniały odrębnie zawiązania spółki i podwyższenia kapitału zakładowego spółki jako przedmiotów opłaty skarbowej. Rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie ustawy o opłacie skarbowej określa podstawę obliczenia opłaty skarbowej w przypadku powiększenia kapitału, doprecyzowując w ten sposób zakres "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" przez odrębne określenie podstawy obliczenia opłaty skarbowej od zawiązania spółki i odrębnie od powiększenia kapitału zakładowego spółki. W związku z tym na wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej przedmiot opłaty skarbowej, stanowiący pismo stwierdzające zawiązanie umowy spółki składa się zawiązanie umowy spółki, wiążące się z wniesieniem kapitału zakładowego, który zgodnie z rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej stanowi podstawę obliczenia opłaty skarbowej oraz powiększenie kapitału zakładowego spółki w drodze odpowiedniej zmiany umowy spółki, przy czym kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, stanowi końcowo podstawę obliczenia opłaty skarbowej. Zatem zarówno zawiązanie spółki jak i zmiana umowy spółki zostały uregulowane odmiennie w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, poprzez odrębne sprecyzowanie podstawy obliczenia opłaty skarbowej od każdej z tych czynności. Organ wskazał także, że ustawa o opłacie skarbowej w katalogu przedmiotów opodatkowania zawierała ogólne pojęcie: "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Zawiązanie spółki wiąże się z kapitałem zakładowym. Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej określiło podstawę obliczenia opłaty skarbowej od zawiązania spółki, którą stanowi kapitał zakładowy i jednocześnie określiło podstawę obliczenia opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie delegacji zawartej w ustawie, nie pozostawało w sprzeczności z obowiązującą w tym okresie Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r., która nie wprowadzała obowiązku nakładania danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy. Zatem istniała możliwość odesłania w ustawie do uregulowań zawartych w rozporządzeniu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, ponieważ uregulowania zawarte w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, wydanego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie spełniają żadnego z warunków przewidzianych w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podtrzymała argumentację prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreśliła, że zawiązanie spółki to inna czynność niż podwyższenie jej kapitału. Z treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej wynika natomiast, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki pozostawało poza zakresem przedmiotowym ustawy o opłacie skarbowej i nie było opodatkowane. W konsekwencji § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie mógł opodatkowywać podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ podwyższenie kapitału nie było objęte zakresem przedmiotowym ustawy o opłacie skarbowej. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że pismo stwierdzające zawiązanie spółki (umowa spółki) obejmuje swoim zakresem również pismo stwierdzające podwyższenie kapitału zakładowego spółki (uchwałę o podwyższeniu). Jej zdaniem, przeczy takiemu rozumowaniu treść § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, który wyraźnie stwierdza, że pod pojęciem "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" rozumie "umowę spółki". Innymi słowy przedmiot opodatkowania z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej obejmował wyłącznie "umowę spółki" i nie uwzględniał uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Zdaniem Skarżącej w zaskarżonej decyzji organ dowolnie posługuje się ponadto pojęciami: "przedmiot opodatkowania" i "podstawa opodatkowania". Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że Rada Ministrów w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej doprecyzowała przedmiot opodatkowania, w oparciu o delegację ustawową z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej. Jej zdaniem, w oparciu o ten przepis Rada Ministrów mogła jedynie dookreślić przedmiot opodatkowania wymieniony w art. 1. Brak przedmiotu podatkowego - uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego - zarówno w ustawie jak i w rozporządzeniu, bezwzględnie wyłączał możliwość opodatkowania takiego podwyższenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2008 r. W ocenie organu normy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. W celu zbadania obowiązku Polski do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału przez wniesienie aportu w dowolnej postaci na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, niezbędne jest ustalenie istnienia, zakresu obowiązywania oraz stawki w obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. prawie podatkowym regulującym to zagadnienie. W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej, wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Organ przytoczył brzmienie art. 7 ust. 1, art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej oraz stwierdził, że wskazany przepis rozporządzenia spełnia wszystkie cechy legalności. Nie jest on sprzeczny z obowiązującą w dacie jego wydania Konstytucją z 1952 r., która nie ograniczała nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze unormowań ustawowych. Dopuszczała w tym zakresie regulowanie stosunku podatkowego także w drodze aktu niższego rzędu - rozporządzenia czy zarządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie przekracza ram upoważnienia zawartego w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Wskazuje na to użycie w nim sformułowania "Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie." Oznacza to, że wymienione w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej przedmioty opłaty skarbowej oraz pozostałe elementy stosunku podatkowego nie zostały określone w sposób wyczerpujący, lecz na tyle ogólnie, że wymagają doprecyzowania w akcie wykonawczym. W konsekwencji czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Tym samym brak jest przesłanek uzasadniających bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepisów Dyrektywy z pominięciem prawa krajowego, tj. obowiązujących aktualnie przepisów u.p.c.c. Podatek od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej został więc pobrany w sposób prawidłowy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W uzasadnieniu podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko, iż przepisy ustawy o opłacie skarbowej w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako "podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej". Tym samym czynność taka pozostawała poza zakresem opodatkowania. W ocenie Skarżącej przedmiotu opodatkowania w postaci podwyższenia kapitału zakładowego nie przewidywały zarówno przepisy ustawy o opłacie skarbowej, jak i przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej jako przedmiot opodatkowania wymieniał bowiem jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki, którego nie można utożsamiać z pismem stwierdzających podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast powoływany przez organy § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w żaden sposób nie doprecyzowywał zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Wskazywał on bowiem jedynie sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki, co nie oznaczało jednak opodatkowania tej czynności. Dodatkowo upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przewidywało, że rozporządzenie to może określać przedmioty opodatkowania wymienione w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Skoro zatem podwyższenie kapitału zakładowego nie zostało wymienione w tym przepisie, nie mogło one stanowić przedmiotu rozporządzenia wykonawczego. Skarżąca nie zgodziła się ponadto z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, iż na gruncie Konstytucji z 1952 r. uregulowanie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku mogło nastąpić w rozporządzeniu. Twierdzenie takie jest bowiem sprzeczne z zasadami wypracowanymi w tej materii przez Trybunał Konstytucyjny. W konsekwencji powyższego – zdaniem Skarżącej – w dniu 1 lipca 1984 r. nie obowiązywała w Polsce regulacja przewidująca opodatkowanie aportów przedsiębiorstw. Nie można więc stwierdzić, że zostały spełnione warunki umożliwiające kontynuowanie opodatkowania takich transakcji po 1 maja 2004 r. Dalej Skarżąca stwierdziła, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi. W jej ocenie konieczność uwzględnienia kolejnych nowelizacji Dyrektywy 69/335 prowadzi do wniosku, że podwyższenie kapitału zakładowego związane z aportem przedsiębiorstwa powinno korzystać po 1 maja 2004 r. z pełnego bezwarunkowego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie dopełniając tego obowiązku Polska zniweczyła efekt zmian wprowadzonych w treści Dyrektywy w opodatkowaniu wkładów w postaci aportów przedsiębiorstwa i opodatkowała takie aporty pomimo ich zwolnienia z opodatkowania. Stąd wniosek, że przepisy u.p.c.c. przewidujące opodatkowanie nie transponują wszystkich postanowień Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Skarżąca wskazała także, że przyjęcie wykładni przepisów Dyrektywy zaprezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej spowodowałoby niczym nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów z Polski i innych Państw Członkowskich. Ta sama operacja w zależności od tego, czy dokonywana byłaby w Polsce, czy w jednym ze starych Państw Członkowskich, wywoływałaby odmienne skutki podatkowe. W Polsce byłaby opodatkowana podatkiem kapitałowym, podczas gdy w innym państwie byłaby zwolniona z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2009 r. Skarżąca podniosła, iż argumenty skargi odnoszące się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zostały potwierdzone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C- 397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii. Skarżąca omówiła uzasadnienie tego wyroku, nawiązała też do opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 5 marca 2009 r. Nawiązując do niektórych wyroków wydanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne Skarżąca utrzymywała, iż ww. wyrok ETS nie stoi w opozycji do wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia), poświęcając temu zagadnieniu stosowny wywód. Wniosła o bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego z pominięciem sprzecznych z nimi przepisów krajowych, bądź gdyby wskazane przez Skarżącą argumenty budziły wątpliwości Sądu, o wystąpienie do ETS w trybie art. 234 Traktatu Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Skarżąca dowodziła, iż nienależnie został od niej pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów, których wartość została pokryta przez jej wspólnika spółkę I. sp. z o.o. wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Skarżącej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/336 nakazuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (według nomenklatury Dyrektywy – od podatku kapitałowego) podwyższenie kapitału zakładowego związane z aportem przedsiębiorstwa. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż Polska nie jest zobowiązana do zastosowania, ustanowionego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zwolnienia od podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) ww. czynności, gdyż w dniu 1 lipca 1984 r. w naszym kraju czynność powiększenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5 %. Zatem rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania wykładni przepisów Dyrektywy 69/335, w szczególności jej art. 7 ust. 1. Przepis ten stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Stanowisko organów podatkowych zostało oparte na literalnej wykładni przytoczonego przepisu. Tymczasem wykładania językowa prawa wspólnotowego stanowi jedynie punkt wyjścia, ponieważ odkodowanie normy wynikającej z tekstu powinno nastąpić z uwzględnieniem celów, regulacji prawa wspólnotowego oraz okoliczności danego przypadku. W niniejszej sprawie bez uwzględnienia wszystkich tych elementów niemożliwe jest dokonanie prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Konieczne jest więc uwzględnienie celu Dyrektywy, zmian, jakim podlegał art. 7 ust. 1, zanim uzyskał brzmienie obowiązujące w dacie podjęcia przez Skarżącą czynności, której opodatkowanie legło u podstaw sporu, postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2, dalej zwanego "TWE") oraz Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33, dalej zwanego "Akt przystąpienia"). W rozpoznanej sprawie szczególne znaczenie mają akty (Dyrektywy) zmieniające Dyrektywę 69/335, które ukształtowały treść art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, a które nie obowiązywały w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, dlatego rozważania niniejszej sprawy należy rozpocząć od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Polska zobowiązana jest do stosowania tych aktów. Zdaniem Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Otóż, zgodnie z art. 249 ust. 3 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób, w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie, w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. Stanowisko ETS wzmacnia treść art. 2 Aktu przystąpienia, który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które obowiązywały przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, został wyrażony również w art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ust. 1 oraz z artykułem 254 ust. 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335. Przechodząc na grunt przepisów Dyrektywy 69/335 przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z motywem pierwszym i drugim tej Dyrektywy służy ona wspieraniu swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa zmierza do ujednolicenia podatków od gromadzenia kapitału (podatku kapitałowego) poprzez wprowadzenie jednolitego podatku kapitałowego, który może być naliczony tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek (motyw od szóstego do ósmego). Zgodnie z art. 1 Dyrektywy, Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (podatek kapitałowy), ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9. W art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 został określony wykaz czynności, które Państwa Członkowskie muszą opodatkować. Zgodnie z lit. c tego przepisu podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa Członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Stawki podatku kapitałowego określone są w art. 7 Dyrektywy. W pierwotnej wersji ust. 1 art. 7 stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, s. 15) wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 (w wersji pierwotnej) do wysokości od 0% do 0.5%. Natomiast Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, s. 13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego. Dodała ona do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w pierwotnym brzmieniu) lit. bb dając państwom członkowskim możliwość stosowania opodatkowania takiego jak w przypadku czynności łączenia się spółek, "jeżeli spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej". Obniżenie stawki podatku kapitałowego lub zwolnienie od tego podatku zostało uzależnione od spełnienia pewnych warunków. Kolejna Dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23) zmieniająca Dyrektywę 69/335 zmodyfikowała cel tej Dyrektywy. Z motywu drugiego i trzeciego ww. Dyrektywy zmieniającej wynika, że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet. Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. W motywie czwartym zamieszczono zalecenie, według którego dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Dyrektywa Rady 85/303 zmieniła też treść art. 7, nadając ust. 1 i 2 następujące brzmienie: "ust. 1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. ust. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %." Prześledzenie zmian Dyrektywy 69/335 pozwala ustalić "rolę", jaką prawodawca przypisał wskazanej w art. 7 ust. 1 dacie 1 lipca 1984 r., inaczej mówiąc, jaka jest jej geneza. Bez uwzględnienia ww. zmian nie jest możliwe prawidłowe odkodowanie znaczenia tej normy prawnej. Przepis ten nie daje bowiem sam w sobie odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu z podatku podlegają operacje, które były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą na gruncie przepisów krajowych, czy na gruncie przepisów wspólnotowych. Jeśli jednak weźmie się pod uwagę, iż mocą Dyrektywy 73/80 wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane do opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b stawką nie wyższą niż 0,50%, zaś Dyrektywa 85/303 nakazała obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, które były opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, to należy przyjąć, iż zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. Inaczej mówiąc, operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b, podlegają zwolnieniu mocą Dyrektywy 69/335. Inaczej kształtuje się sytuacja w zakresie operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. bb. Operacje te muszą być obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku, gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki nie wyższej niż 0.50% w dniu 1 lipca 1984 r. w danym kraju. Na ten dzień czynności te nie były bowiem w sposób jednolity objęte jedną stawką podatku kapitałowego powodującą ich obowiązkowe zwolnienie na mocy Dyrektywy 85/303. Stanowisko takie zajął ETS w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicações, zostało ono powtórzone w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii. Warto też dodać, iż w ww. wyrokach Trybunał dokonując interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powołał się na Dyrektywy 73/79, 73/80 i 85/303. W wyroku w sprawie C-397/07 ETS stwierdził: "jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b), to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na od 0% do 0,50%. Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego". Trybunał podkreślił, że Dyrektywa 69/335 przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem jej art. 7 ust. 1 lit. b, realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny. Dodać też można, iż w wyroku w sprawie C-366/05 Trybunał orzekł, że jeśli chodzi o państwo, które tak jak Królestwo Hiszpanii stało się członkiem Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., to dzień 1 lipca 1984 r., który jest uwzględniany jako dzień odniesienia dla celów obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, jest również obowiązujący dla tego państwa. Przekładając to stanowisko na sytuację Polski przyjąć należy, że Polska pomimo, że przystąpiła do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r., zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem jej ewolucji legislacyjnych, gdyż te, jak wyżej wykazano, pozwalają na prawidłowe zinterpretowanie przepisów Dyrektywy. Rację należy przyznać Skarżącej, iż wyrok w sprawie C-366/05 zapadł w innym niż występujący w niniejszej sprawie stanie faktycznym. W niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego związane jest z aportem przedsiębiorstwa, w sprawie C-366/05 spółka podwyższyła swój kapitał wyłącznie wkładami pieniężnymi. Tego rodzaju podwyższenie kapitału nie podlegało obligatoryjnemu obowiązkowi zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335, ale ze względu na treść art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, Portugalia, jak stwierdził ETS, powinna tę operację zwolnić z podatku kapitałowego, gdyż w dniu 1 lipca 1984 r. operacja ta była w tym państwie zwolniona z podatku. Warto też wskazać na stanowisko Rzecznika Generalnego z dnia 5 marca 2009 r. wyrażone w opinii do sprawy C-397/07, który podniósł, że odmienne niż powyżej przedstawione rozumienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b, prowadziłoby wbrew intencji Dyrektywy do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich. W dniu 1 lipca 1984 r. stare państwa członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku do operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b i z tego też powodu operacje te na mocy Dyrektywy 85/303 należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r., a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Reasumując stwierdzić należy, iż operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, tj. takie, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, są zwolnione z podatku kapitałowego mocą art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303. Podkreślić należy, że Polska ani w Akcie przystąpienia, ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji z dniem 1 maja 2004 r., zatem istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335. W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62, Amministrazione C-106/77, Fratelli Costanzo C-103/88, Komisja Wspólnot Europejskich C-383/00, C-236/99, C-450/00 , C-494/99, Marks & Spencer C-62/00).W niniejszej sprawie wystąpiły warunki zastosowania prawa wspólnotowego, gdyż prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała Skarżąca, zaś prawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć. W związku z tym organ podatkowy ponownie rozpatrując niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz stanowisko Sądu w tym zakresie wyrażone. W świetle powyższego zarzuty skargi należy uznać za zasadne, z zastrzeżeniem, że Sąd za zbędne uznał czynienie rozważań odnośnie zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisów o opłacie skarbowej obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. Jak już bowiem wykazano, w przypadku operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, bez znaczenia pozostaje, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.