III SA/Wa 726/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi G. GmbH & C. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. oddala skargę W dniu 25 czerwca 2008 r. G. GmbH & C. z siedzibą w B. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu wskazał na § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż wniosek składa się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Wskazał następnie, że termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT jest terminem prawa materialnego. Uchybienie terminu materialnego powoduje, iż następstwem tego uchybienia jest prawne wygaśnięcie praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Przepisy prawa nie wprowadzają prawnych możliwości obrony przed skutkami prawnymi uchybienia terminu materialnego. Organ podatkowy podniósł też w uzasadnieniu postanowienia, iż przywrócenie terminu jest instytucją procesową uregulowaną przepisami art.162 Ordynacji podatkowej, mającą zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych, zgodnie z § 4 art.162 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Na niniejsze postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawa Unii Europejskiej poprzez nierówne traktowanie podmiotów polskich i zagranicznych na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w związku z terminami wniosków o zwrot nadpłaconego podatku VAT oraz możliwościami zwrotu tego podatku. Wskazała, że § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. określa termin złożenia wniosku o zwrot podatku VAT nie później, niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Podmioty zagraniczne tracą prawo do zwrotu zapłaconego podatku VAT, jeżeli w tym terminie wniosku nie złożą. Polskie podmioty prawa tego nie tracą, ani w porównywalnym, ani w żadnym innym terminie. Rozróżnienie następuje w tym wypadku jedynie na podstawie kryterium siedziby podmiotu, co stanowi naruszenie przepisów prawa europejskiego. Dyrektor Izby Skarbowej W., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że w myśl § 5 ust.1 i ust. 2 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. Wniosek taki składa się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Składając zatem wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku VAT za 2006 r. w dniu 25 czerwca 2008 r. Skarżąca naruszyła termin wskazany w § 5 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, iż w art.162 Ordynacji podatkowej określono przesłanki przywrócenia terminu. Jednakże, jak stanowi przepis § 4 art. 162 Ordynacji podatkowej, instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych. Terminem procesowym jest termin do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania w oznaczonym dla tej czynności okresie. Terminem materialnym jest natomiast okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialno prawnego. Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Wskazany więc, zdaniem Dyrektora, w § 5 ust. 2 rozporządzenia termin jest terminem prawa materialnego, ponieważ kształtuje prawo podatnika do otrzymania żądanego zwrotu podatku. Terminy materialne nie podlegają przywróceniu. Wynika to wprost z przepisu art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych. Odnośnie do zarzutu podnoszonego przez Skarżącą w zażaleniu, iż naruszone zostało prawo wspólnotowe poprzez nierówne traktowanie podmiotów polskich i zagranicznych Dyrektor wskazał, że obowiązujący w Polsce system zwrotu podatku VAT podmiotom posiadającym siedzibę poza terytorium Polski został oparty na przepisach VIII Dyrektywy. Implementacja do prawa krajowego przepisów VIII Dyrektywy z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EEC) nastąpiła poprzez wydanie przywoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wskazała, iż wydanie zaskarżonego postanowienia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Narusza bowiem ono przepisy prawa Unii Europejskiej, a w szczególności art. 12 Traktatu o Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem o Unii Europejskiej (zwanym dalej "Traktatem") zakazane są wszelkie dyskryminacje z powodu narodowości. Przepis art. 12 Traktatu stanowi, że "W zakresie stosowania niniejszego Traktatu i bez uszczerbku dla postanowień ogólnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową". Skarżąca wskazała ponadto, że istnieje zobowiązanie do takiej wykładni narodowych przepisów, która wyłącza konflikt tych przepisów z prawem unijnym i umożliwia ich stosowanie w duchu tego prawa. Natomiast zawsze tam, gdzie narodowe prawo jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej i nie jest możliwe zastosowanie powyżej powołanych zasad wykładni, prawa tego nie powinno się stosować. Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy wydając postanowienie naruszył obydwa powyżej przywołane zobowiązania. Nie dokonał takiej wykładni przepisów § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., która umożliwiłaby zastosowanie tej normy w duchu art. 12 Traktatu, oraz nie zaniechał stosowania tego przepisu stwierdziwszy uprzednio, że przywołana wyżej wykładnia nie jest możliwa. W opinii Skarżącej Organ dokonał takiej wykładni § 5 ust. 2 rozporządzenia, która prowadzi do naruszenia art. 12 Traktatu. Zgodnie z tą wykładnią podmioty "zagraniczne", tracą prawo do zwrotu zapłaconego podatku VAT, jeżeli nie zawnioskują o jego zwrot w terminie do 30 czerwca następnego roku podatkowego. Podmioty krajowe nie tracą prawa do odzyskania zapłaconego podatku VAT nawet wtedy, kiedy nie złożą żadnego wniosku o jego zwrot, w szczególności nie istnieje tutaj żaden 6 miesięczny termin (do 30 czerwca roku następnego), którego niezachowanie wyłączałoby prawo podatnika do żądania zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym organ powinien, zdaniem Skarżącej, dokonać takiej interpretacji przepisu § 5 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia, która umożliwiłaby przywrócenie niezachowanego przez Skarżącą terminu i zwrot zapłaconego podatku. Ponadto Skarżąca wskazała, że Organ naruszył przepisy prawa unijnego w ten sposób, że nie dokonując powyżej przywołanej interpretacji - nie zaniechał stosowania § 5 ust. 2 rozporządzenia w zakresie dotyczącym terminu (jest to część zdania "...nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy). Gdyby organ postąpił w ten sposób, przywróciłby Skarżącej możliwość skutecznego żądania zwrotu zapłaconego podatku, a naruszenie prawa unijnego nie miałoby miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Termin wynikający z § 5 ust. 2 przywoływanego w postępowaniu przed organami rozporządzenia jest przepisem prawa materialnego. Skoro tak, to rzeczywiście nie można go przywracać, gdyż z istoty przywracaniu podlegają jedynie terminy procesowe (art. 162 § 4 Ordynacji). Zatem niezależnie od powodów uchybienia temu terminowi, od ewentualnej winy Spółki w jego uchybieniu, od ewentualnej niezgodności tego przepisu z prawem unijnym, uchybiony termin nie podlega przywróceniu. Dlatego prawidłowo Organy uznały, że konieczna jest odmowa przywrócenia terminu, skoro Spółka wniosła o jego przywrócenie Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu. Niezależnie od tego wskazać należy, że skoro termin z § 5 ust. 2 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego, to jego uchybienie oznaczało tylko tyle, że w sprawie nie miały zastosowania przesłanki (procesowe) przywracania terminu materialnego. Wniosek o zwrot podatku został jednak złożony, a uchybienie terminu jego złożenia powinno być rozpatrywane na płaszczyźnie materialnoprawnej. W konsekwencji uznać należy, iż wniosek Spółki o zwrot podatku jest aktualny i do tej pory nierozpatrzony. Ocena, czy istotnie § 5 ust. 2 rozporządzenia narusza prawo wspólnotowe i czy jako taki powinien być pominięty w procesie stosowania prawa krajowego, może być dokonana tylko w postępowaniu o zwrot podatku. Niniejsze postępowanie sądowe, mające za przedmiot wyłącznie kwestię procesową (ocenę prawidłowości odmowy przywrócenia terminu) nie obejmuje tej sprawy o charakterze materialnoprawnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.