I GSK 59/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 623/09 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 623/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji stwierdził, że w dniu [...] lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec K. R. postępowanie kontrolne, obejmujące swym zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2004 r. K. R. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw ciekłych. W poszczególnych miesiącach 2004 r. sprzedała olej opałowy oznaczony nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwiony na czerwono, który winien zostać przeznaczony na cele opałowe. Czynności w toku postępowania kontrolnego wykazały, że skarżąca nie dochowała warunków stosowania obniżonej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ nie pobierała od nabywców stosownych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W toku postępowania odwoławczego, na wezwanie Dyrektora Izby Celnej w S. P. K. N. O. S.A. nadesłał kopie świadectw jakości oleju opałowego Ekoterm Plus oraz kopie oświadczeń złożonych sprzedawcy przez K. R. Następnie Dyrektor Izby Celnej w S. zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie dokonania wymiaru uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. zmienił decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r., zmienioną decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że K. R. w poszczególnych miesiącach roku 2004 dokonała sprzedaży łącznie 88.106,08 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywców stosownych, tj. zawierających prawidłowe dane wymagane przepisami prawa podatkowego, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. W okresie od maja do grudnia 2004 r. podatniczka sprzedała 42,941 m3 (42.940,70 l) oleju opałowego dokumentując tę część sprzedaży paragonami z kasy rejestrującej, oraz 45,165 m3 (45.165,38 l) oleju opałowego dokumentując tę część sprzedaży fakturami VAT, do których załączone zostały oryginały paragonów fiskalnych. Organ odwoławczy wskazał, że przy nabyciu oleju opałowego od P. K. N. O. S.A. skarżąca składała każdorazowo oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego deklarując, iż nabywany olej zostanie przeznaczony na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Natomiast dokonując odsprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe K. R. nie odebrała oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego oleju opałowego na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że żaden ze świadków przesłuchanych na okoliczność składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie potwierdził, iż takowe oświadczenia z całą pewnością składał. Nie potwierdziły tego także inne przesłuchane na tę okoliczność osoby, które pracowały bezpośrednio przy sprzedaży i wydawaniu oleju opałowego, jak również dokonywały księgowań dokumentów sprzedaży. Organ odwoławczy uznał zatem, że K. R. nie dochowała koniecznego warunku stosowania stawki obniżonej w postaci odebrania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Organ wskazał, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skarżąca użyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, ponieważ sprzedała olej opałowy przeznaczony na cele opałowe bez odebrania od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Podkreślono, że tym samym strona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz uiszczenia należnego podatku. Odpowiadając na zarzut wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego organ wskazał, iż nie ma uzasadnionych podstaw do uznania, że organ pierwszej instancji nie dostrzegł konieczności zastosowania § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz. 799, dalej: rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.). Strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie wykazała spełnienia warunków, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Podkreślono, że skarżąca nie dysponowała fakturami, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą następnie mogłaby pomniejszyć podatek należny do zapłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości zarzucając naruszenie § 4 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, naruszenie art. 187 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie wyjaśnienie całości stanu faktycznego i oparcie się w swych ustaleniach na hipotetycznych założeniach, naruszenie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego poprzez jego pominięcie oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie nieobowiązujących przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjnym w S. omówił § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stwierdzając, że z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 omawianego rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd I instancji podniósł, że przeprowadzone u skarżącej postępowanie kontrolne wykazało, iż nie posiadała ona wymaganych prawem oświadczeń w związku z czym podatniczka nie spełniła wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu, brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Sąd I podniósł, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wykazało, że skarżąca nie posiadała wymaganych prawem oświadczeń nabywców oleju o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych, jako warunku koniecznego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), a jego wysokość została ustalona zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że każde wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe powoduje utratę prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy oraz skutkuje wymiarem podatku z zastosowaniem stawki sankcyjnej. Skoro zatem skarżąca nie dochowała przy sprzedaży oleju opałowego opisanych wyżej warunków utraciła tym samym prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy i powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Sąd I instancji, odnosząc się do kwestii naruszenia art. 4 ust. 5 i 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 5, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Art. 18 ust. 1 stanowi natomiast, iż podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz. 799, dalej: rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.). Sąd I instancji przywołał treść § 2 ust. 4 oraz § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. i stwierdził, iż obniżenie stawek podatku akcyzowego uregulowane w tych przepisach ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał, aby skarżąca składała deklaracje dla podatku akcyzowego albo spełniła warunki wymienione w § 9 ww. rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu wydania decyzji w oparciu o przepis nieistniejący, ponieważ doszło do omyłkowego wskazania innego aktu prawnego (zamiast rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego organ podał, iż jest to rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) w połączeniu z jednostką redakcyjną (§ 9 pkt 1-3), co według Sądu nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej K. R. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci: 1. naruszenia art. 4 ust. 1 i ust. 5 w związku z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; 2. oparcia rozstrzygnięcia na nieistniejącej podstawie prawnej poprzez zastosowanie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym po dniu 23 sierpnia 2005 r. oraz przepisu § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym po dniu 15 września 2005 r.; 3. naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; 4. naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; 5. naruszenia art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez ich pominięcie w procesie stosowania prawa. W uzasadnieniu podniesiono, że w stosunku do sprzedanego przez skarżącą oleju opałowego, który wcześniej nabyła od P. K. N. O. S.A. w Warszawie, nie powstał po raz wtóry obowiązek podatkowy, gdyż powstał już na podstawie sprzedaży na jej rzecz tego oleju opałowego i kwota akcyzy została od tej transakcji zadeklarowana w należytej wysokości. Strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na treść art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jednak w żaden sposób się do niego nie odniósł. W ocenie strony stanowiło to naruszenie obowiązku dokonania wszechstronnego rozpoznania sprawy zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji błędnie przyjął jako podstawę powstania obowiązku podatkowego zużycie przez skarżącą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Strona nie zgodziła się z interpretacją przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym dokonaną przez Sąd. Zdaniem skarżącej, pojęcie "zużycie" jakim posłużył się ustawodawca we wskazanym przepisie odnosi się do faktycznego, rzeczywistego (fizycznego) wykorzystania. W odniesieniu do oleju opałowego będzie oznaczać wykorzystanie oleju w sposób ostateczny, czyli spalenie w procesie ogrzewania. "Zużyciem niezgodnym z przeznaczeniem" nie będzie sprzedaż oleju opałowego, nawet jeżeli nastąpiła ona bez pobrania od nabywcy oświadczenia w przedmiocie dalszego przeznaczenia oleju. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. K. R. podkreśliła, że w stosunku do niej nie powstał na żadnym etapie obrotu olejami opałowymi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zatem nie miała obowiązku składania deklaracji podatkowej. W ocenie skarżącej, organy podatkowe stojąc na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstał, powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia jego wysokości w sposób rzetelny i z uwzględnieniem interesu podatnika, a więc również poprzez ustalenie wysokości podatku akcyzowego zawierającego się w cenie nabycia przez stronę oleju opałowego od jej kontrahentów. Podkreślono, że żaden z obowiązujących w 2004 r. przepisów nie nakładał na nabywcę obowiązku uzyskania od sprzedawcy zaświadczenia o kwocie podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2), co oznacza, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przyjąć, że – mimo pobocznie powołanego w części uzasadnienia odnoszącej się do zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. (o czym niżej) – skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej została oparta wyłącznie na pierwszej określonej w art. 174 p.p.s.a. podstawie. W ramach tej podstawy kasacyjnej wskazano na obydwie formy naruszenia prawa materialnego, to jest: błędną wykładnię, która polega na mylnym zrozumieniu treści określonej normy prawnej oraz niewłaściwe zastosowanie, które z kolei polega na błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że za podstawę niniejszych rozważań, z uwagi na brak prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez organ. Z poczynionych przez organ, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji, ustaleń bezsprzecznie zaś wynika, że skarżąca nabywała od P.K.N. O. S.A. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, oznaczony nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwiony na czerwono, składając każdorazowo oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Natomiast dokonując odsprzedaży tego oleju nie odbierała oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego oleju opałowego na cele opałowe. W tych okolicznościach należy zgodzić się ze stanowiskiem organu i oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 1), jak również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 2 pkt 1). Art. 4 w ust. 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają określone w pkt 1- 5 czynności, w tym m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3), przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważane są również czynności wymienione w art. 4 ust. 2 pkt 1 -10, w tym zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (pkt 10). Podatnikiem akcyzy jest tylko ten podmiot, który wykonuje czynności wymienione w art. 4, a przy tym w stosunku do wyrobów będących przedmiotem tych czynności obowiązek podatkowy nie powstał na wcześniejszym etapie. Jeżeli więc akcyza została zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie, np. przez producenta lub importera, albo sprzedawcę, to nabywca lub "kolejny" sprzedawca (jak skarżąca w przedmiotowej sprawie) nie jest podatnikiem akcyzy. Nie można przy tym pomijać, że pojęcie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie jest ograniczone do przedmiotu opodatkowania, ale obejmuje również podstawę opodatkowania, stawki podatku, ulgi i zwolnienia, a więc zadeklarowana kwota akcyzy w należnej wysokości, o jakiej mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku. Art. 65 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 sierpnia 2005 r., a zatem właściwym w sprawie niniejszej) w ust. 1 stanowił, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, m.in. stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Korzystając z zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnienia Minister Finansów, w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia każdy podatnik sprzedający m.in. olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Sprzedając olej opałowy bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia skarżąca nie wypełniła przesłanki, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, to jest określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w "należnej wysokości". W sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, niespełnienie owych warunków powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, że zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie został potwierdzony. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, za prawidłową należy uznać ocenę Sądu, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca jako podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Jak już wyżej wskazano, art. 4 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, natomiast art. 11 powołanej ustawy określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego. Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do powołanej ustawy, w tym produkty rafinacji ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 2), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – (art. 11 ust. 1). Z uwagi jednak na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane w prawidłowej wysokości akcyzą. Wniosek taki wypływa a contrario z treści ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W stanie sprawy mamy do czynienia z sytuacją odmienną od tej, która została uregulowana w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem skarżąca odsprzedała zakupiony olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego bez zachowania wymaganych przepisami warunków, co doprowadziło do powstania obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego według stawki w wysokości jak dla paliwa napędowego. Słusznie zatem organ podatkowy nie zastosował w niniejszej sprawie art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, co następnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie przeczy to przyjętej w podatku akcyzowym zasadzie jednofazowości, której realizacja nie może przyczyniać się do uiszczania podatku akcyzowego w nieprawidłowej wysokości. W świetle powyższego podniesiony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 i ust. 5 w związku z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, należy uznać za chybiony. Skarżąca nie wykazała, aby Sąd dopuścił się czy to błędnej wykładni tych przepisów (przyjmując, że w ogóle je "wykładał"), czy też w okolicznościach tej sprawy niewłaściwie je zastosował. Jeśli natomiast chodzi o zamieszczone w końcowej części uzasadnienia odnoszącego się do tegoż zarzutu (z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) stwierdzenie (zarzut?), że Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo iż zwrócił uwagę na treść art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, to w żaden sposób się do niego nie odniósł, co, według skarżącej, stanowić miało "poważne naruszenie obowiązku dokonania wszechstronnego rozpoznania sprawy zgodnie z art. 134 § 1 ustawy", przede wszystkim należy zauważyć, że stwierdzenie to (zarzut?) jest całkowicie oderwane od kontekstu, w jakim Sąd powołał się na treść przepisu art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wywodząc – nie tylko z treści art. 4 ust. 5 lecz z całokształtu mających w tej sprawie zastosowanie przepisów, że w okolicznościach tej sprawy to na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zarazem co najmniej niezrozumiałe jest powołanie się (w uzasadnieniu zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji możliwie wszechstronnie rozpoznał skargę, nie wykraczając wszakże poza granice rozpoznawanej sprawy. Dlatego też, gdyby nawet (pobocznie powołany wyłącznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) zarzut odnoszący się do art. 134 § 1 p.p.s.a. potraktować jako zarzut kasacyjny, i tak należałoby uznać, że jest on niezasadny. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął (jak to na wstępie zaznaczono), że skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej została oparta wyłącznie na pierwszej określonej w art. 174 p.p.s.a. podstawie. Odnosząc się do podniesionego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na nieistniejącej podstawie prawnej poprzez zastosowanie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym po dniu 23 sierpnia 2005 r. oraz przepisu § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym po dniu 15 września 2005 r., należy stwierdzić, że rzeczywiście Sąd I instancji w swych rozważaniach powołał się na nieobowiązującą wówczas treść art. 65 ust. 1 i ust. 1a, jednakże okoliczność ta nie miała w tej sprawie żadnego znaczenia. Jak już wyżej wskazano, art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 sierpnia 2005 r., w ust. 1 stanowił, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. I to właśnie ten przepis został powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, a jego treść (w brzmieniu właściwym w tej sprawie) przytoczona w jej uzasadnieniu (vide str. 7/8). Błędne powołanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku treści art. 65 ustawy o podatku akcyzowym nie miało znaczenia ani przy rozstrzyganiu sprawy administracyjnej (co oczywiste), ani nawet z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo w tej części błędnego uzasadnienia, zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu (por. art. 184 p.p.s.a). Jako nieuzasadniony należy także ocenić podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Wnosząca skargę kasacyjną w szczególności nie zgodziła się z interpretacją użytego w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy pojęcia "zużycie" i - powołując się na definicje słownikowe tego pojęcia - stwierdziła, że pojęcie to odnosi się do faktycznego, rzeczywistego (fizycznego) wykorzystania, co w odniesieniu do oleju opałowego, jej zdaniem, będzie oznaczać wykorzystanie oleju w sposób ostateczny, czyli spalenie w procesie ogrzewania. Według skarżącej, "zużyciem niezgodnym z przeznaczeniem" nie będzie więc sprzedaż oleju opałowego, nawet jeżeli nastąpiła ona bez pobrania od nabywcy oświadczenia w przedmiocie dalszego przeznaczenia oleju. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego przez wnoszącą skargę kasacyjną poglądu i uważa, że pojęcia "zużycie", o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, nie można rozumieć tak wąsko i "słownikowo", jak to utrzymuje skarżąca, ograniczając je do rzeczywistego (fizycznego) wykorzystania (tj. spalenia oleju w procesie ogrzewania), i interpretując je w oderwaniu od dalszej części tego przepisu, jak również pozostałych zawartych w przepisach akcyzowych uregulowań. W kwestii rozumienia użytego w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym terminu "zużycie" wielokrotnie i w sposób dość jednolity wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Między innymi w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1499/07 (LEX nr 531036) NSA stwierdził, że: "Pojęcie "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy", którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., należy odczytywać w ten sposób, iż chodzi w nim o zużycie wyrobu akcyzowego w sposób naruszający warunki jego zwolnienia z akcyzy (bądź warunki zastosowania obniżonej stawki akcyzy)". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela wyrażony w cytowanym wyroku pogląd. Równie nieuzasadniony, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest też podniesiony w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Pomijając fakt, że również w tym przypadku trudno jest mówić o jakiejkolwiek dokonanej przez Sąd I instancji "wykładni" tych przepisów, przede wszystkim należy zauważyć, że sama skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wskazała, na czym polegać miała "błędna wykładnia" tychże przepisów, ani też jaka, jej zdaniem, wykładnia byłaby prawidłowa. W odniesieniu do tego zarzutu skarżąca podniosła, że "neguje co do zasady istnienie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z dokonywaną sprzedażą oleju opałowego bez pobierania oświadczeń od nabywców", i jedynie "z ostrożności procesowej" wskazuje, że Sąd "błędnie ustalił, iż niewywiązywanie się przez skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych spowodowało odebranie jej prawa do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony w cenie nabycia oleju opałowego" (str. 8 skargi kasacyjnej). Zarzuciła Sądowi, że w swojej ocenie całkowicie pominął istotne kwestie podnoszone przez skarżącą w skardze, czyli m.in. to, że nie składała deklaracji akcyzowych, gdyż "stała i stoi nadal na stanowisku, że w stosunku do niej nie powstał na żadnym etapie obrotu olejami opałowymi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym" i z tego samego względu nie wskazywała, o jaki podatek zapłacony przez nią w cenie nabycia powinna obniżyć należny podatek akcyzowy (vide pkt 1 i 2 na str. 9 skargi kasacyjnej). Stwierdziła też, że "nigdy nie miała potrzeby występowania wobec swoich kontrahentów o wystawienie z tytułu nabycia od nich oleju opałowego faktur, z których wynikałaby wysokość uwzględnionego w cenie nabycia podatku akcyzowego", albowiem "stała i stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy wobec niej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego nigdy nie powstał, a tym samym zbędne dla Skarżącej było rozbijanie ceny nabycia na cenę właściwą i podatek akcyzowy" (pkt 4 na str. 10 skargi kasacyjnej). Nie można nie zauważyć, że przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, mająca wspierać podniesiony w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy w zw. z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia, nawet nie nawiązuje do określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przesłanek (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania), abstrahuje od rzeczywistej treści wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów (mimo ich zacytowania) i sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem organów i Sądu. Skarżąca bowiem jedynie przeciwstawia własne poglądy i twierdzenia – głównie oparte na przyjętym przez nią generalnym założeniu, że "w stosunku do niej nie powstał na żadnym etapie... obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym" – dokonanej przez Sąd I instancji ocenie, który, wskazując konkretne przepisy, wyraził zgoła odmienny pogląd. W ten sposób sformułowany zarzut kasacyjny, przy braku jego stosownego uzasadnienia, powoduje, że całkowicie wymyka się on spod sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny instancyjnej kontroli. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny jedynie na marginesie zauważa (w pełni podzielając pogląd Sądu I instancji, że w okolicznościach tej sprawy, należało przyjąć, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego), że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2 ust. 4 tego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Natomiast § 9 stanowił, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Wobec powyższego, należy zgodzić się z wyrażonym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem Sądu I instancji, że uregulowane w tych przepisach obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Prawidłowa jest też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstatacja Sądu I instancji, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżąca składała deklaracje dla podatku akcyzowego (co, nawiasem mówiąc, sama skarżąca w skardze kasacyjnej kilkakrotnie i wyraźnie potwierdza), albo spełniła warunki wymienione w § 9 ww. rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest również podniesiony w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez ich pominięcie w procesie stosowania prawa. W odniesieniu do tego zarzutu, strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, iż "konsekwentnie stała na stanowisku", że - zgodnie z literalną (ścisłą) wykładnią przepisów dotyczących podatku akcyzowego obowiązujących w okresie maj – grudzień 2004 r. - po pierwsze, odebranie od nabywcy oleju opałowego oświadczenia zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie jest warunkiem uznania, że olej opałowy jest użyty zgodnie z przeznaczeniem i zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a po drugie, nie stanowi "przeznaczenia na inne cele niż opałowe" oleju opałowego sprzedaż takiego oleju bez odebrania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju opałowego zgodnie z obowiązkiem z § 4 ust. 1 rozporządzenia. Podniosła również, że obowiązujące w 2004 r. przepisy podatkowe w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego były dalekie od doskonałości i stwierdziła, że jakiekolwiek niejasności, czy wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego, ponieważ przemawia za tym treść unormowań konstytucyjnych, zwłaszcza art. 84 i 217 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania) oraz art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawa). Ze sposobu sformułowania tego zarzutu w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, nie wynika dość jasno, czy skarżąca zarzuca Sądowi niezastosowanie wskazanych przez nią przepisów Konstytucji w procesie stosowania prawa – jak to zdaje się wynikać z petitum skargi kasacyjnej, czy też chodzi o niezgodność z przepisami art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji mających w tej sprawie zastosowanie przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego. Zarówno w jednym, jak i w drugim ujęciu zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. Skarżąca nie wykazała, aby Sąd dopuścił się naruszenia przepisów art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji w sposób opisany w skardze kasacyjnej, natomiast w kwestii "konstytucyjności" przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, w tym możliwości obniżenia akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. P 94/08 (OTK-A 2010/7/67). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny m.in. orzekł, że - mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie - § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Orzekł również, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda, ten drugi przepis (§ 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.) nie ma zastosowania w sprawie niniejszej (rozporządzenie to zostało wcześniej uchylone), jednakże wynikająca z obu tych rozporządzeń konstrukcja unormowań przewidujących możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego oraz warunki, które należy spełnić by z niej skorzystać (m.in. jeśli chodzi o obowiązek podatnika sprzedającego olej opałowy uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, a także elementy, jakie powinno zawierać to oświadczenie), była podobna do obecnych (tj. mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie) uregulowań, co pozwala odwołać się do zawartych w tym wyroku wywodów i konkluzji. I tak, w pkt 1.3. wyroku Trybunał Konstytucyjny charakteryzując ogólnie ratio legis przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego zauważył, że miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Można więc przyjąć, że kwestia zgodności z Konstytucją podustawowych przepisów wprowadzających, jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, "mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne...", została przesądzona. Istotne jest więc to, że kwestionowane przepisy rozporządzeń (w tym § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., do którego wprost odnosi się powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy o podatku akcyzowym (ten tylko, kto chce zakupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych) – por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.