III SA/Wa 471/09

Sygn. akt III SA/Wa 471/09 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca) Sędzia WSA Alojzy Skrodzki Protokolant Agata Rogosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę R. T., powoływany dalej jako "Skarżący" w dniu 7 kwietnia 2008 r. złożył do Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), w którym zgłosił on nabycie tytułem darowizny od swojej matki A. T. kwoty pieniężnej w wysokości 95.000zł. Do zgłoszenia podatnik dołączył kserokopię potwierdzenia dokonania przez A. T. przelewu ww. kwoty. Z treści dołączonego przelewu wynikało, że powyższa kwota w dniu 10 marca 2008 r. została przekazana przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W. tytułem zaległego podatku VAT i ZUS. Postanowieniem z dnia [...].08.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Skarżącemu podatku od darowizny i decyzją z dnia [...].09.2008 r. ustalił Skarżącemu wysokość podatku w kwocie 5.359zł. przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 95.000zł. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na niespełnienie przez Skarżącego warunku określonego w art. 4a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "u.p.s.d." tj. braku dowodu w postaci przekazania kwoty darowizny na jego rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa, tj. art. 121 § 1-2, art. 122 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.- powoływanej dalej jako "O.p."), art.4a u.p.s.d. oraz błędne ustalenie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że sądy administracyjne w orzecznictwie wielokrotnie wskazywały, iż ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jako takie podlegają ścisłej interpretacji. Wyjaśnił, że art. 4a u.p.s.d. uzależnia uzyskanie zwolnienia podatkowego w przypadku dokonania darowizny pieniężnej od łącznego spełnienia kilku warunków: darowizna musi być dokonana między osobami wymienionymi w tym przepisie, obdarowany musi złożyć zgłoszenie o nabyciu darowizny w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz musi udokumentować otrzymanie darowizny na swój rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielcza kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przepis ustawy wymienia ww. warunki jako podstawę skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to nie spełnienie któregokolwiek z nich oznacza jego utratę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przekazanie przez darczyńcę środków na rachunek wierzyciela obdarowanego, skutkuje pozbawieniem możliwości skorzystania przez odwołującego ze zwolnienia podatkowego i obciążenie podatkiem. W sytuacji nieposiadania rachunku bankowego, w celu skorzystania ze zwolnienia, można się posłużyć przekazem pocztowym. Natomiast cel darowizny jest nieistotny z punktu widzenia przesłanek do zastosowania zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponadto stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie naruszył norm prawnych wynikających z treści art. 121 §1-2, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. Skarżący pismem z dnia 11 lutego 2009 r. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. w całości i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4a u.p.s.d. oraz naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 210 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji, naruszyły przepisy prawa materialnego dokonując błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że podmiot stosujący prawo, w tym przede wszystkim organ administracji publicznej, winien jest każdorazowo dokonywać jego wykładni. Do badania zarówno zakresu jak i dyspozycji normy prawnej nie należy podchodzić czysto mechanicznie, poprzestając jedynie na wykładni językowej przepisu. Skarżący wyjaśnił, że aby poprawnie zastosować normę, należy dokonać również jej wykładni celowościowej a następnie zestawić ze sobą efekty obu rozumowań, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił. Skarżący podniósł, że uzasadnienie do nowelizacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, która obowiązywała już w dniu dokonania darowizny, jasno określa cel w/w regulacji. Według ustawodawcy reforma podatku od spadków i darowizn ma zapewnić możliwość przekazywania – nieuszczuplonego o kwotę podatku na rzecz państwa - majątku. Celem nowelizacji było zwolnienie osób z I grupy podatkowej (do której zalicza się matka skarżącego) od w/w daniny publicznej. (Sejm Rzeczypospolitej Polskiej V kadencji, druk sejmowy nr 512). Wobec powyższego zdaniem Skarżącego oczywistym jest, iż organ II instancji stosując prawo nie wziął pod uwagę intencji ustawodawcy. Wskazał, że przesłanki uzyskania zwolnienia od podatku, w intencji ustawodawcy są próbą zapobieżenia dokonywaniu pozornych darowizn. Skarżący oświadczył, że kwota darowizny została przeznaczona na uiszczenie należności podatkowych, trudno jest mówić o tym, iż była to czynność pozorna. W jego ocenie istotne w przedmiotowej sprawie jest, iż darowizna została faktycznie dokonana, a jej otrzymanie zostało udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonująca darowizny przekazała środki pieniężne bezpośrednio na rachunek Urzędu Skarbowego aby uregulować zaległe zobowiązania podatkowe ciążące na skarżącym. Skarżący zaznaczył, iż wraz z najnowszą nowelą w/w ustawy ustawodawca dał wyraz tendencji do odchodzenia od wygórowanych wymagań formalnych w przedmiocie zwolnienia od opodatkowania darowizn i spadków. W tym świetle powyższy przypadek można potraktować jako błahe uchybienie formalne, konsekwencje którego organ powinien rozstrzygać na korzyść podatnika. Podniósł, iż organ II instancji rażąco naruszył art. 210 O.p. Regulacja ta zobowiązuje organ podatkowy do uzasadniania rozstrzygnięcia decyzji na gruncie faktycznym oraz prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie skarżącego, w uzasadnieniu prawnym przytoczył jedynie treść przepisu (art. 210 § 4 O.p.), na który powoływał się skarżący nie odniósł się natomiast czy i dlaczego odmówił przyznania mu racji. Podobnie organ postąpił, nie odnosząc się w żadnym stopniu do praktyki ugruntowanej orzecznictwem Najwyższego Sądu Administracyjnego traktowania rozstrzygania konsekwencji błahych uchybień podatnika na jego korzyść. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach faktycznych decyzji nie ustosunkowali się do argumentacji skarżącego, iż dokonana darowizna miała na celu umożliwienie uiszczenia przez odwołującego się zaległych danin publicznych - podatku VAT. Organy administracji publicznej nie uwzględniły również okoliczności, iż obdarowany w momencie dokonania darowizny nie posiadał rachunku bankowego, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a mając na uwadze upływający czas, chciał wpłacić w/w należność. Skarżący wskazał, że braki takie, jak wyżej wymienione, w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego mogą zostać zaliczone do wad mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej " p.p.s.a." W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór stron dotyczył możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym Przede wszystkim należy podkreślić, że w świetle konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania zwolnienie podatkowe jest swojego rodzaju przywilejem, warunki korzystania z którego określa ustawodawca. Dlatego też wynikająca jedynie z niespełnienia tych warunków niemożność skorzystania ze zwolnienia nie może być rozpatrywana w kategoriach słuszności, krzywdy, niesprawiedliwości czy też błahego uchybienia formalnego jak wskazuje Skarżący. Rzeczą organów podatkowych jest ocena, czy warunki te zostały spełnione w konkretnych sprawach. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż przy wykładni przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych pierwszeństwo powinna znaleźć wykładnia gramatyczna. Dodać należy, że wykładnia tego rodzaju przepisów nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca zakres zastosowania ulgi (zwolnienia). Prymat wykładni gramatycznej nie oznacza braku możliwości uwzględnienia również celu wprowadzenia interpretowanego przepisu. Ponadto, bez względu na rodzaj zastosowanej wykładni należy mieć na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy. W przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. nie wystarczy zawrzeć umowę darowizny, należy również zgłosić ten fakt organowi podatkowemu we właściwym terminie i udokumentować przekazanie darowizny na rachunek bankowy. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że w świetle warunków przedmiotowego zwolnienia uczynienie pieniędzy przedmiotem darowizny powinno skutkować ich wpłaceniem na rachunek bankowy obdarowanego. Wymogi dokumentacyjne w tym względzie służyć mają wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny (środków pieniężnych), świadcząc o dokonaniu przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. Innymi słowy, udokumentowanie otrzymania darowizny dowodem jej przekazania na między innymi rachunek bankowy obdarowanego, zapobiegać miało objęciu zwolnieniem fikcyjnych umów darowizn, zawieranych np. w celu wykazania źródeł posiadanego majątku. Podkreślona wyżej intencja ustawodawcy znajduje potwierdzenie w treści art. 4a ust. 5 u.p.s.d., który to przepis zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakresu danych w nim zawartych. Jako wytyczną dotyczącą treści aktu wykonawczego ustawodawca wskazał, uwzględnienie konieczności potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia. Jednakże cel wprowadzenia powyższych regulacji dotyczący dokumentowania przekazanych darowizn w żaden sposób, tak jak to sugeruje Skarżący nie może zmieniać warunków ustawowych przewidzianych dla osób korzystających ze zwolnień podatkowych. Skoro darczyńca przekazał kwotę darowizny na inny rachunek niż obdarowanego, to tym samym warunki zwolnienia nie zostały spełnione. Pieniądze otrzymał urząd skarbowy a nie obdarowany. Obowiązek spełnienia przesłanek ustawowych dotyczy każdego kto chce z darowizny skorzystać, bez względu na to jakimi intencjami kierował się prawodawca warunki te ustanawiając. Bez znaczenia też pozostaje okoliczność, iż obdarowany nie posiadał rachunku bankowego lub to że strony umowy musiały się śpieszyć z wpłatą, bowiem takich wyjątków nie przewiduje art.4a u.p.s.d. Z tych wszystkich względów dalsze rozważania co do konieczności badania przez organy podatkowe motywów jakimi kierowały się strony umowy dokonujące transakcji tj. dlaczego przyjęły taki a nie inny sposób rozliczenia są bezprzedmiotowe a w konsekwencji również zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art.121§ 1-2 , 122 i 210 § 4 O.p. Umowa cywilnoprawna zawarta między Stronami nie zmienia warunków ustawowych przewidzianych przez przepisy prawa dla osób korzystających ze zwolnień i ulg podatkowych, bowiem są to przepisy bez względnie obowiązujące, mające pierwszeństwo przed postanowieniami zawieranych umów. Mając te wszystkie okoliczności na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.