III SA/Wa 484/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę T. S.A. z siedzibą w W., powoływana dalej jako "Strona", "Skarżąca", "Spółka" w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 zadeklarowała do zapłaty łączną kwotę podatku od nieruchomości 22.982,00 zł, wykazując jako podstawę opodatkowania: - powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 843m2, od których podatek obliczony wg stawki 0,49 zł/m2 wyniósł 413,10 zł, - budowle o wartości 1.128.454,79 zł obliczając podatek wg 2% stawki w kwocie 22.569,10 zł. Z uwagi na różnicę w kwocie 2.742.108,21 zł wartości budowli wykazaną w deklaracji na rok 2008 ( 1.128.454,79 zł) w stosunku do wartości budowli wykazaną w deklaracji za rok 2007 (3.870.563,00 zł) Burmistrz Miasta i Gminy M. pismem z dnia 11 lutego 2008 r. oraz pismem z dnia 25 marca 2008 r. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień i wskazania przyczyn zmniejszenia wartości budowli przedłożenia dokumentów, na podstawie których dokonano zmniejszenia wartości budowli. Spółka pismem z dnia 24 kwietnia 2008 r. wyjaśniła, że złożona na rok 2008 deklaracja jest prawidłowa, ponieważ wyłączone zostały z opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Podkreśliła, iż złożona deklaracja podatkowa ma moc wiążącą zarówno dla organu podatkowego jak i podatnika. Burmistrz Miasta i Gminy M. postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w tej sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., następnie pismem z dnia 27 maja 2008r. zwrócił się do Strony o złożenie dokumentów dotyczących posiadanych przez Spółkę budowli tj. m.in. wydruku z ewidencji środków trwałych oraz pozwolenia na budowę lub zgłoszenia wraz z załącznikami na budowę sieci telekomunikacyjnej w kanalizacji technicznej. Strona w piśmie z dnia 20 czerwca 2008 r. wskazała, że żądane dokumenty są bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu do opodatkowania natomiast podatnik nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jego posiadaniu ani też okoliczności stanowiących element stanu faktycznego sprawy. Burmistrz Miasta i Gminy M. postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zapoznania się z aktami sprawy. Strona po otrzymaniu ww. postanowienia w piśmie z dnia 13 października 2008 r. skierowanym do Burmistrza Miasta i Gminy M. zaznaczyła, iż z postanowienia nie wynika jakie dowody zostały zebrane. W sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008r. zdaniem Spółki nie ma materiału dowodowego który mógłby stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Wyjaśniła również, iż Strona nie została powiadomiona, czy i na jaką okoliczność organ przeprowadzał dowody, a jeśli nawet organ zebrał dowody to zostały naruszone przepisy dotyczące postępowania dowodowego w związku z czym wydana w tej sprawie decyzja (zawsze) będzie naruszać prawo i będzie podlegała uchyleniu. Burmistrz Miasta i Gminy M. decyzją z dnia [...] października 2008r. określił Stronie za rok 2008 wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 77.824 zł., przyjmując do opodatkowania wartość budowli w kwocie 3.870.563 zł. , tj. zgodnie z deklaracją podatkową złożoną przez Spółkę za rok 2007. Mając na względzie wartość budowli wykazaną przez Spółkę w deklaracji na 2007r. oraz wyjaśnienia, iż podatek od wartości budowli został pomniejszony o kwotę stanowiącą wartość podatku od linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji technicznej Burmistrz Miasta i Gminy M. uznał, iż w zasadzie spór nie dotyczy faktów lecz wyłącznie interpretacji przepisów prawa. Działając na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "u.p.o.l") oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2006r. Nr 156 , poz. 1118 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "Prawo budowlane") oraz w oparciu o orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSA 231/04 organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż na budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. W jego ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego linie telekomunikacyjne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 18 listopada 2008 r. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2008 oraz wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Zdaniem Strony zaskarżona decyzja narusza szereg przepisów o postępowaniu podatkowym m. in. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") jak i u.p.o.l. Spółka wskazała, że organ podatkowy powinien ustalić, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicje budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. W jej opinii postępowanie podatkowe - choć wszczęte i formalnie prowadzone - nie było "materialnie" prowadzone, natomiast deklaracja podatkowa złożona przez podatnika za rok 2007 - wskutek złożenia deklaracji na rok 2008 - nie ma już mocy wiążącej. Brak ustaleń faktycznych w sprawie i oparcie wymiaru na nieobowiązującej deklaracji narusza zatem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., ponadto uzasadnienie skarżonej decyzji narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.oraz art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 art. 3 pkt 1 lit "b" Prawa budowlanego wynika, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA PO 517/08) oraz doktryną (L. Etel komentarz do art. la ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ABC 2003r. "Podatek od nieruchomości, rolny Leśny" wyd. C.H. Beck 2005). Organ stwierdził, że powoływane przez Stronę Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. oraz Słownik Języka Polskiego jak też rozporządzenie Ministra Infrastruktury nie jest wiążące w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśnił, że definicja budowli na cele prawa podatkowego zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma bezwzględne pierwszeństwo w stosowaniu przez organy podatkowe. Prawo budowlane zaś, znajduje zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim wyznacza mu treść ww. przepisu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w sprawie Strona nie wykazała jakiejkolwiek woli współdziałania, konsekwentnie wskazując, iż jedynym dowodem dla organy podatkowego jest deklaracja podatkowa. Organ podatkowy wyliczając wartość zobowiązania podatkowego za rok 2008 oparł się na danych wynikających z deklaracji za 2007, ponieważ dane zawarte w tej deklaracji nie budziły żadnych wątpliwości. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie można zarzucić, iż deklaracja ta nie jest dowodem w sprawie, gdyż jest ona dokumentem na podstawie którego ustalony został i zadeklarowany przez Stronę na rok 2007 podatek od nieruchomości. Spółka tej deklaracji nie korygowała, nie przedstawiła też żadnych dowodów, że z dniem 1 stycznia 2008r. zmniejszyła się podstawa amortyzacji budowli do niej należących. Organ stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika również, iż dane wykazywane w deklaracji podatkowej na 2007 r. były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Prawidłowość opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - nie kwestionowana przez Stronę - nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzuty dotyczące przebiegu postępowania w rozpatrywanej sprawie są bezzasadne, ponieważ organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podjął niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego zapewniając stronie czynny udział. W skardze z dnia 11 lutego 2009r. wniesionej na powyższą decyzję Strona wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia [...] października 2008r. oraz zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich, 3) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu Strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., ponieważ zarówno Burmistrz Miasta i Gminy M. jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 nie przedstawiając dowodów, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ciężar dowodu w takiej sytuacji wg Skarżącej jest po stronie organu, a nie podatnika, powołując na poparcie swoich twierdzeń wskazane w skardze orzecznictwo sądowe. Skarżąca zarzuciła, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 122, art. 180 §1. art. 187§1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na brak ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jaka jest wartość tych linii. Podkreśliła, iż jedynym dowodem na który powołał się organ była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007, która nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku za rok 2008. Zarzuciła również wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na nieuwzględnienie treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. potwierdzającego wnioski płynące z analizy definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej wg Skarżącej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie, nie mogą zatem być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe nie są też obiektem budowlanym nie mogą też być uznane za urządzenie budowlane i w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona powołując się na wyrok NSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 sygn. akt I SA/Lu 174/08 podkreśliła, iż zgodnie z opinią sądu budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są obiekty wyodrębnione w przestrzeni oraz budowlane elementy tych obiektów, stanowiących wraz z nimi całość funkcjonalno-użytkową, a takimi z pewnością nie są linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Wskazując również na artykuł prof. Bogumiła Brzezińskiego oraz dr Wojciecha Morawskiego "Kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" Strona podkreśliła, iż zdaniem autorów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno - użytkowej, a tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto Skarżąca wskazała, iż na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zwrócili również uwagę Prof. dr hab. W. Nykiel oraz mgr Michał Wilk w opinii "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" - która została dołączona do skargi. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem, od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. odpowiedzi na skargę w całości podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a." wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn wskazanych przez Stronę we wniosku o zawieszenie postępowania sądowego tj. nie uwzględnienie w decyzji wszystkich przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu Spółki, co jej zdaniem wynika z dwóch częściowych deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości jakie złożone zostały przez Stronę za 2008 r. powołując art.6 ust.9 u.p.o.l. oraz art.21 § 3 O.p. Odnosząc się do powyższych twierdzeń stwierdzić przede wszystkim należy, iż prawo podatkowe nie zna pojęcia deklaracji częściowych. Zgodnie z art.81 § 1 O.p. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. § 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Na mocy analizowanego przepisu podatnicy, płatnicy i inkasenci mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Mogą oni wielokrotnie korygować deklaracje. Możliwa jest przez to korekta już uprzednio skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Prawa tego nie mają, o czym niżej, podatnicy podatków powstających po doręczeniu decyzji wymiarowej. Każda deklaracja (w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.) może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Można dokonać korekty deklaracji skorygowanej. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Reasumując z treści wyżej powołanego przepisu wynika, iż każda kolejna deklaracja złożona przez podatnika nawet jeżeli nie zaznaczy w odpowiedniej rubryce deklaracji , iż jest to korekta - organ winien traktować nie jako zbiór złożonych deklaracji, ale jako korektę deklaracji poprzedniej(wcześniejszej). W przedmiotowej sprawie Strona złożyła do akt sądowych dodatkowo (oprócz deklaracji znajdującej się w aktach podatkowych ) kserokopię sporządzonej deklaracji za 2008 r. bez dowodu doręczenia organowi podatkowemu, która nie mogła z uwagi na brak oryginału stanowić dowodu w sprawie. Dalsze więc rozważania w tej kwestii są bezprzedmiotowe, a argumenty wskazane przez Stronę nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Organy orzekające w sprawie miały prawo traktować druga w kolejności deklarację podatkowa Strony za 2008 r. jako korektę poprzedniej a więc te właściwą. Sąd oddalił również wniosek Stron o zawieszenie postępowania z uwagi na brak przesłanek ustawowych do jego uwzględnienia. Wskazany przez Stronę przepis art.125 § 1pkt 1 jako podstawa prawna zawieszenia postępowania, nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której za zagadnienie wstępne Strona uważa zbadanie przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy. Zgodnie z powołanym wyżej145 § 1 p.p.s.a. obowiązkiem Sądu w związku z art.134 p.p.s.a., która bada zasadność skargi podatnika wniesionej przez Stronę na każdą decyzję organu podatkowego jest ocena prawna, czy nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Rozstrzygnięcie Sądu w tej kwestii nie jest uzależnione od decyzji organu podatkowego rozpatrującego wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji. Stwierdzić również należy, iż w sprawie nie zachodziła podstawa do zawieszenia postępowania na podstawie art.124 § 1 pkt 6 p.p.s.a. tj.nie zachodził przypadek określony w art.56 p.p.s.a. Oceniając stanowisko co do istoty zajęte w przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach należy w pierwszej kolejności wskazać, że stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i - zwięźle go przedstawiając - polegał na tym, że spółka w 2007 r. zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych, składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość, a w deklaracji za 2008 r. wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Spór dotyczy zatem wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko wyrażane już niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 792/08 , wyrok z dnia 7 sierpnia 2008 r. sygn. akt. I SA/Po 604/08, wyrok z 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 139/08.Sąd nie podziela argumentacji strony co do interpretacji przepisów prawa materialnego wyrażonych w skardze oraz w opinii prawnej załączonej do skargi z następujących względów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3. u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. Z art. 3 pkt 3 pr. bud. wynika, że przez budowlę należy rozumieć zbiór wszystkich elementów ją tworzących (konstrukcji, urządzeń, instalacji) wzajemnie ze sobą powiązanych tak, aby mogła ona pełnić swoje funkcje. Tych elementów może być dużo (np. linie kolejowe) albo mogą to być budowle jednorodne (fundament pod maszyny). I jedne, i drugie są budowlą. Sieć jest jednym z rodzajów budowli i - w konsekwencji - obiektów budowlanych, a ustalając, co się na nią składa trzeba brać pod uwagę wszystkie jej elementy składowe tworzące całość techniczno-użytkową. Tę całość mogą tworzyć kable telekomunikacyjne wraz z urządzeniami i instalacjami, bez względu na to, jak i gdzie są zlokalizowane. Kable tworzące tak rozumianą sieć mogą być umiejscowione na słupach, w kanalizacji czy też być bezpośrednio ułożone w ziemi. Tworzą one sieć techniczną. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, w czyjej kanalizacji lub na czyich słupach jest zlokalizowana taka sieć. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odmienne stanowisko spółki nie ma uzasadnienia prawnego. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, oraz że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy. W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05) stwierdził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera normy prawa podatkowego, prawa autonomicznego w stosunku do innych gałęzi prawa regulujących zagadnienia pozostające poza sferą bezpośredniego zainteresowania ustawodawcy podatkowego. Jednakże dla zachowania spójności systemu prawnego, a w szczególności posługiwania się tożsamym lub zbliżonym rozumieniem określeń używanych w różnych przedmiotowo regulacjach prawnych, ustawodawca niejednokrotnie posługuje się w ustawach podatkowych definicjami pojęć ustalonymi już w przepisach innych ustaw, nie zawierających norm podatkowych. Zbliżonym, lecz jednak nie tożsamym, zabiegiem legislacyjnym posłużono się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zgodzić się z poglądem, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy; po pierwsze - aby była budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie - aby była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję budowli dla jej potrzeb, odsyłając w tej mierze do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach Prawa budowlanego. Wskazany przepis stanowi jednak, że użyte w ustawie podatkowej określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Znaczenie określenia budowla zdefiniowane jest w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy - Prawo budowlane i rozumie się przez nie każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu. Wskazać należy, że definicja budowli w Prawie budowlanym nie obejmuje urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym. Znaczeniu tego ostatniego pojęcia poświęcony jest odrębny przepis, to jest art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Trzeba zatem uznać, że w świetle powyższych ustaleń art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy Prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadzają się one jedynie do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane. Podzielając w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie uznaje za bezzasadne odwoływanie się skarżącej spółki do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż - jak już wyżej wyjaśniono - znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza - wbrew stanowisku skargi - że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Odmienne w tym zakresie wywody skarżącej spółki nie mają uzasadnienia prawnego. Podzielając wskazane wyżej poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie sądowym Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę chciałby dodatkowo zwrócić uwagę, iż pojęcie "sieć telekomunikacyjna" występuje w ustawie - Prawo budowlane (np. art. 29 ust. 2 pkt 11). Jest to zatem obiekt budowlany w rozumieniu tej ustawy, co wynika bezpośrednio z art. 1 Prawa budowlanego. Jednakże pojęcie sieci telekomunikacyjnej nie jest zdefiniowane w tym akcie. W związku z powyższym zdaniem Sądu pojęcie sieci telekomunikacyjnej należy ustalić w oparciu o ustawę z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 z późn. zm.) Definicja ta, jako precyzująca rozumienie jednego z rodzajów obiektów budowlanych, tj. sieci telekomunikacyjnej, powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu tego, czy omawiane przewody telekomunikacyjne są obiektem budowlanym, a przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 pkt 35 tej ustawy, przez sieć telekomunikacyjną rozumie się systemy transmisyjne urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Definicja ta jest zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, co też przemawia za jej stosowaniem w tej sprawie. Sieć taką mogą zatem tworzyć przewody telekomunikacyjne i inne urządzenia połączone ze sobą w funkcjonalną całość po to, aby przesyłać sygnały telekomunikacyjne. Nie ma w niej wymogu połączenia kabli telekomunikacyjnych (jako części składowych) z budowlą albo urządzeniem budowlanym.( Komentarz do art. 1(a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008.) Z tą definicja koresponduje również definicja sieci telekomunikacyjnej zawarta w Słowniku Języka Polskiego zgodnie z która sieć telekomunikacyjna to zespół funkcjonalnie ze sobą powiązanych urządzeń (aparatury stacyjnej oraz torów telekomunikacyjnych) znajdujących się na danym obszarze i przeznaczonych do świadczenia różnych usług telekomunikacyjnych (telefonicznych, radiofonicznych, telewizyjnych i in.). Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe nie miały też obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r. jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez spółkę. Skarżąca nie wskazuje w skardze na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem bezzasadnie zarzuca naruszenie przepisów O.p. w postępowaniu co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), nieprzeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1) i oceny (art. 191), ani też nie wykazuje, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)zwana dalej "p.p.s.a."). Sąd nie stwierdza również naruszenia art. 210 § 4 O.p. bowiem uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie ma też podstaw do uznania, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa (art. 121). Zgodnie z art.181 O. p. deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, Wbrew stanowisku Strony art.122 O.p. nakładający na organy podatkowe ustalanie prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, nie nakłada obowiązku nieograniczonego poszukiwania faktów prowadzących do rozstrzygnięcia na korzyść strony jeżeli nie dostarcza ich sama Skarżąca. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast zgodnie z art.189 § 1 O. p. organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem Strony postępowania jest współdziałanie z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie, dlatego tez i w tym zakresie Sąd zarzutów skargi nie podziela. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.