I SA/Gl 259/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił dla podatniczki A Spółka z o. o. z siedzibą w Z. zobowiązanie z tytułu podatku CIT za 2003 roku w wysokości [...] zł. W wyniku powyższej decyzji podatniczka została zobowiązana do dokonania wpłaty różnicy pomiędzy wartością podaną w złożonej w dniu 31 marca 2004 roku deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych a wartością określoną w decyzji oraz została zobowiązana do zapłaty odsetek w wysokości [...] zł. Na skutek odwołania wniesionego od tej decyzji przez podatniczkę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z tej przyczyny, że nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla wyniku sprawy okoliczności. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] roku ponownie określił dla podatniczki zobowiązanie podatkowe tym razem w wysokości [...] , jak również określił wysokość odsetek od zniżonych zaliczek w podatku CIT w kwocie [...] . Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się podatniczka, która we wniesionym odwołaniu domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości. Odwołanie wniesione przez podatniczkę zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. za niedopuszczalne. W wyniku skargi złożonej przez podatniczkę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. o odrzuceniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w całości postanowienie o niedopuszczalności odwołania. W rezultacie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] określił podatniczce w miejsce zobowiązania podatkowego stratę podatkową za 2003 rok w wysokości [...]. W wyniku powyższego podatniczka wniosła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (na skutek zmiany nazwy podatniczki nastąpiła zmiana właściwości urzędu skarbowego) o zapłatę odsetek od nadpłaty CIT za 2003 rok od kwoty [...] od dnia 28 lutego 2005 roku do dnia 25 lutego 2008 roku w łącznej wysokości [...]. Podatniczka w uzasadnieniu wniosku podała, że podstawowym argumentem uzasadniającym jej żądanie są błędy popełnione zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w K., polegające w szczególności na nie zebraniu całego materiału dowodowego, nie rozpatrzeniu w sposób prawidłowy materiału dowodowego, jak również na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. W dniu 15 września 2008 roku Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. pierwszą zapadłą w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił podatniczce zwrotu żądanych odsetek. Podatniczka również i tym razem nie zgodziła się z rozstrzygnięciem, wnosząc w dniu 30 września 2008 roku odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez przyznanie zwrotu odsetek. Zdaniem odwołującej się organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył art. 120 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto odwołująca się zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72§1 pkt 1, art. 73§1 pkt 1, oraz art. 73§2 pkt 1, art. 78§1 i 3 pkt 1 w zw. z art. 77§1 pkt 1 lit.b ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w całości w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] odmawiającej podatniczce zwrotu żądanych odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakceptował w pełni pogląd organu pierwszej instancji i stwierdził, że w wyniku analizy całokształtu zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do zajęcia w przedmiotowej sprawie odmiennego stanowiska od zaprezentowanego w zaskarżonej w trybie odwoławczym decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu, jednak z uwzględnieniem § 3 tego przepisu, gdzie wyszczególniono sytuacje, w których to oprocentowanie przysługuje. Organ odwoławczy stwierdził, wbrew stanowisku podatniczki, iż organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, a co za tym idzie przeprowadził pełne i wyczerpujące postępowanie podatkowe, a także wyjaśnił rzetelnie wszelkie okoliczności w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy odnosząc się wprost do zarzutu naruszenia art. 73 ustawy Ordynacja podatkowa podniósł, że co prawda przepis ten w §1 pkt 1 wskazuje na jedną z okoliczności powstania nadpłaty – zapłatę przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należnej, jednakże należy w takim przypadku mieć na uwadze zastrzeżenie przewidziane w §2 pkt 1, który precyzuje termin powstania nadpłaty dla podatników podatku dochodowego na dzień złożenia zeznania rocznego. Organ wskazał również, iż art. 77 ustawy Ordynacja podatkowa określa jedynie termin dla zwrotu nadpłaty i nie można tego terminu mylić z terminem powstania nadpłaty, ponieważ są to dwie odrębne instytucje regulujące różne kwestie dotyczące nadpłaty. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wbrew stanowisku odwołującego się, wskazany w tym przepisie tryb oprocentowania mógł być zastosowany jedynie do części nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Natomiast co do pozostałej części brak jest podstaw do uznania, że nadpłata powstała na skutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nadpłata powstała bowiem w wyniku określenia straty podatkowej. Organ odwoławczy wskazał również, iż stosownie do art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach. Organ odwoławczy uznał także, iż nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko odwołującego wskazujące na przewlekłość postępowania podatkowego albowiem czas trwania postępowania podatkowego determinowany jest przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 122 tej ustawy nakładający obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej, że organ pierwszej instancji zamiennie używał zwrotów nadpłata i strata. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie dopatrzył się naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, podnosząc, że argumenty podatniczki odnoszące się do faktu nie reagowania na zgłaszane przez nią wątpliwości w zakresie sposobu obliczenia podatku nie mogły stanowić uzasadnienia tegoż zarzutu albowiem ta kwestia była już przedmiotem odrębnego postępowania, które zostało ostatecznie zakończone. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że to podatniczka ponosiła pełną odpowiedzialność za nieprawidłowe dane w złożonym zeznaniu CIT-8, gdzie zamiast starty podatkowej zadeklarowano zobowiązanie podatkowe, a okoliczność ta została dopiero ujawniona w toku postępowania podatkowego. Wreszcie organ odwoławczy nie podzielił zarzutu nakierowanego na naruszenie art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że w jego ocenie uzasadnienie decyzji czyni zadość warunkom przewidzianym w tym przepisie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 24 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz §2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstała w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] określającej stratę podatkową. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że od nadpłaty zwróconej w terminie 30 dni od dnia zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie przysługują odsetki, w sytuacji kiedy organ podatkowy przyczynił się do zmiany decyzji. Zarzucono także błędną wykładnię art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 oraz § 3 w zw. z art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że podatniczka powinna była wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wreszcie skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, art. 120, art. 121 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na naruszeniu generalnych zasad legalizmu, zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia. Skarżąca wyeksponowała w skardze, że organy podatkowe obu instancji nie zastosowały prawidłowo przepisów prawa procesowego, co jej zdaniem stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo. W związku z powyższym w oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeprowadzeniu ponownej analizy akt sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów i argumentów przetoczonych przez skarżącą, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatniczce oprocentowania w wysokości [...] od nadpłaty w kwocie [...] stanowiącej podatek należny zadeklarowany w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2003 rok. Z uwagi na wniosek skarżącej kontrola Sądu sięga również w/w decyzji z dnia [...]. Skarga została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz zarzutach proceduralnych skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. W skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie strona skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowe w K. wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął natomiast na stanowisku, że organy podatkowe uczyniły zadość swoim obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i wykonały wszelkie niezbędne działania polegające na należytym wywiązaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w dalszej kolejności na właściwym zastosowaniu norm prawa materialnego. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Sąd nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Stosownie natomiast do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), skarga na decyzję organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istota niniejszego sporu koncentruje się na rozważeniu kwestii, czy w związku z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe z jednoczesnym określeniem zamiast zobowiązania podatkowego wysokości straty podatkowej, przysługuje oprocentowanie nadpłaty skutkujące jego zwrotem. Skład orzekający podziela w pełni stanowisko organu odwoławczego, że organy podatkowe przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie podatkowe, a także wyjaśniły rzetelnie wszelkie okoliczności w przedmiotowej sprawie w sposób zgodny z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Z akt sprawy wynika, że w sprawie organ odwoławczy wydał decyzję po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkowi, którego treścią jest zebranie w toku postępowania podatkowego pełnego materiału dowodowego potwierdzającego przesłanki faktyczne, na których oparto decyzję. Art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu, i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Z kolei art. 73 ustawy Ordynacja podatkowa określa moment powstania nadpłaty. Ma to znaczenie w szczególności przy naliczaniu odsetek od nadpłaty (art. 78). Zasadą jest, że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika, płatnika, inkasenta, spadkobiercy lub jednej z osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 (art. 73 § 1 pkt 1-5). Wyjątkami od zasady są m.in. przypadki, w których istnieje obowiązek składania deklaracji lub zeznań, związanych z podatkami dochodowymi. W tych wypadkach nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego przez podatników podatków dochodowych. Decyduje dzień faktycznego złożenia deklaracji lub zeznania, a nie dzień, do którego deklaracja lub zeznanie powinny być złożone według obowiązujących przepisów. Zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 76 § 2), zostały całkowicie wyłączone z oprocentowania. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek. Początkowym dniem naliczania oprocentowania - w zależności od stanu faktycznego – jest dzień powstania nadpłaty, dzień wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Od dnia powstania nadpłaty nalicza się oprocentowanie m.in. w przypadku, gdy decyzja wymiarowa została wyeliminowana z obrotu prawnego inną decyzją administracyjną, z wyjątkiem przypadku, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w trybie administracyjnym. Oprocentowanie nie przysługuje natomiast w ogóle, jeżeli organ podatkowy zwrócił w terminie nadpłatę wynikającą z zeznania rocznego podatnika podatku dochodowego albo nadpłatę wynikającą z deklaracji lub zeznania, skorygowanych w trybie czynności sprawdzających z art. 274 i 274a. Od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji wymiarowej nalicza się oprocentowanie, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zwrot nadpłaty w terminie wyklucza naliczanie oprocentowania. Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, że tryb oprocentowania przewidziany w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa mógł być zastosowany jedynie do części nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Natomiast odnośnie pozostałej części nie było podstaw do uznania, że nadpłata powstała na skutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nadpłata powstała bowiem w następstwie określenia straty podatkowej, a stosownie do art. 77 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca nie przewidział w takiej sytuacji nadpłaty. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał zatem poprawnej wykładni art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem nadpłata w kwocie [...] zł powstała w konsekwencji określenia przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 31 marca 2008 roku - w trybie przewidzianym tym przepisem - straty podatkowej. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzono się również naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał podjętą ocenę, której motywy zostały w sposób dostateczny wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżone decyzje oparte zostały bowiem na treści obowiązujących przepisów prawa, które zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane do ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione i skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art.152 tej ustawy.