II FSK 1323/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 433/09 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia należności celnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - na rzecz radcy prawnego K. C. – K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J.R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 15 kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 listopada 2008 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dnia 23 października 2001 r. skarżąca zgłosiła zgodnie z dokumentem SAD do procedury dopuszczenia do obrotu samochód ciężarowy marki Volkswagen, deklarując zastosowanie obniżonej stawki celnej na podstawie świadectwa przewozowego EUR 1 wskazującego niemieckie pochodzenie towaru. Z uwagi na zakwestionowanie świadectwa przewozowego Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kraju pochodzenia (samochód miał pochodzenie polskie), zastosowanej stawki celnej, określonej kwoty cła oraz kwoty podatku od towarów i usług). W konsekwencji zmieniono zapisy zgłoszenia oraz określono kwotę należności celno - podatkowych ciążących na towarze celnym, wymierzając jednocześnie odsetki wyrównawcze. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. ostateczną decyzją z 30 czerwca 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej obciążenia strony odsetkami wyrównawczymi umarzając postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Pismem z 22 kwietnia 2005 r. skarżąca i Ł. R. (w oznaczeniu wnioskodawców wskazano: "Ł.R. " jednak podpisany pod wnioskiem był Ł.W.) wnieśli o umorzenie zaległości na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu powołali się na trudną sytuację finansową, oraz wskazali, że przyczyną powstania zaległości było wpisanie przez władze niemieckie błędnego kraju pochodzenia towaru. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 19 listopada 2008 r. odmówił umorzenia należności celnych wskazując, że sporne kwestie nie zostały uregulowane, jak twierdzą skarżący w Ordynacji podatkowej, tylko w Kodeksie celnym (w szczególności w dziale V "zwrot i umorzenie należności celnych"). W odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie podstawowych zasad postępowania w sprawach podatkowych i celnych unormowanych w art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Zauważyli, że decyzja została wydana po upływie 3 lat i 6 miesięcy od złożenia wniosku. Dyrektor Izby Celnej w W. w decyzji z 15 kwietnia 2009 r. wskazał, że dług celny został określony w decyzji, która na skutek uchybienia terminu do wniesienia skargi, nie była przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez sądy administracyjne, Z tego powodu niezasadne jest odnoszenie się w postępowaniu wszczętym wnioskiem o umorzenie do kwestii związanych z odprawą pojazdu. Organ stwierdził również, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno-techniczną, która nie może przesądzić o prawdziwości zgłoszenia celnego, a z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23 poz. 117 z późn. zm.) wynika możliwość reformowania zgłoszenia celnego, zmiany przeznaczenia celnego oraz kwoty długu celnego. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy dokładnie analizując przepisy prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca oraz Ł.W. wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie należności oraz o wstrzymanie zaskarżonej decyzji do czasu zakończenia postępowania zarzucając rażące przekroczenie terminu załatwienia sprawy, naruszenie podstawowych zasad postępowania, w szczególności zawartych w art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi. Prawomocnym postanowieniem z 2 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Ł.W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro organy podatkowe uznały, iż kwestia umorzenia długu celnego została uregulowana w Kodeksie celnym z 1997 r. (w szczególności art. 246 i następne) oraz przepisach wykonawczych do tego Kodeksu - Rozporządzeniu Rady Ministrów z 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych, a nie w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to jego obowiązkiem było udzielenie stronie stosownych wyjaśnień, zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. WSA w Warszawie uznał także, że organy naruszyły zasady postępowania poprzez niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że organy podatkowe skupiając się tylko na argumentacji strony skarżącej dotyczącej sytuacji majątkowej, naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. WSA w Warszawie uznał także, że organy nie zbadały, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia długu celnego, pomimo tego, iż import samochodu miał miejsce w październiku 2001 r., a pierwsza czynność egzekucyjna mająca odzwierciedlenie w aktach sprawy została dokonana dopiero w listopadzie 2006 r. (a więc po upływie 5 letniego okresu przedawnienia). Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ celny był zobligowany do wykazania wszystkich możliwości prawnych, na podstawie których wniosek strony mógł być rozpatrzony art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ celny w postępowaniu w przedmiocie umorzenia należności celnych uchybił obowiązkowi rozpoznania zarzutów strony, co do niesłuszności wyliczenia przez organ celny długu celnego, podczas gdy postępowanie w przedmiocie długu celnego było odrębnym postępowaniem, zakończonym ostateczną decyzją oraz, że organ celny był zobligowany do dokonania analizy tego, czy w sprawie doszło do przedawnienia długu celnego; art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ celny dopuścił się uchybienia proceduralnego wynikającego z art. 200 tej ustawy bez wskazania istotnego wpływu, jaki mogło mieć to naruszenie na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny prawnej zastosowanych w sprawie przepisów prawa, wskazując na ich błędną interpretację przez organ celny oraz niezawarcie wskazań, co do dalszego sposobu postępowania. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzeczenie o kosztach sądowych w postępowaniu kasacyjnym na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną. Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z powodu braku podstaw do jej uwzględnienia oraz przyznanie na rzecz pełnomocnika skarżącej wynagrodzenia tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu na podstawie norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące nierozważenia wszystkich skutków prawnych wniesionego wniosku o umorzenie długu celnego, nierozpoznania zarzutów dotyczących prawidłowości obliczenia długu celnego, niezbadania okoliczności przedawnienia długu celnego oraz niezrealizowania obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty związane z obowiązkiem zawarcia w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wytycznych, co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, sprowadzał się do stwierdzenia, że zasady postępowania celnego nie obejmują "obowiązku prawnego doradztwa, czy też przedstawiania prognoz, jako następstw możliwych działań procesowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji nie znalazły się twierdzenia sugerujące, że zadaniem organów celnych jest prowadzenie doradztwa prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że udzielenie stronie informacji dotyczącej błędnej podstawy prawnej żądania, które mieściło się w zakresie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa celnego. Z tego powodu należy uznać, iż WSA w Warszawie słusznie uznał, że jeśli strona na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej - zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną - uzasadniła swoje żądania złą sytuacją materialną to organ celny zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej powinien udzielić wyjaśnień, co do stanu prawnego. Jest to o tyle istatone, że przepisy Kodeksu celnego, które miały zastosowanie w sprawie (art. 246 i następne kodeksu celnego) uzależniają umorzenie długu celnego od niezasadności jego obliczenia, o czym wspomniała także strona skarżąca. Należy także podkreślić, że zawarta w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika z art. 2 Konstytucji RP, czyli z zasady demokratycznego państwa prawa. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze. Na tle omawianej sprawy nie budzi wątpliwości, że organy celne naruszyły powyższą zasadę, ponieważ nie poinformowały strony o negatywnych konsekwencjach błędnego wskazania podstaw prawnych wniosku. Skoro zatem z pisma strony wynikało, że jej celem było doprowadzenia do umorzenia długu celnego to obowiązkiem organów celnych było wskazanie przepisów na podstawie, których było możliwe wzruszenie zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której organy celne z nieznajomości prawa wywodziły negatywne skutki dla strony. Jest to szczególnie naganne, ponieważ jak już wcześniej zostało wskazane, w treści pisma strony znajdowała się również argumentacja, która mogła doprowadzić do umorzenia długu na podstawie właściwych przepisów. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym dotyczył stwierdzenia sądu pierwszej instancji, że organ celny nie podjął żadnych działań, które miały na celu ustalenie, czy wskazywane przez stronę zarzuty związane były z nieprawidłowością obliczenia długu celnego na podstawie art. 246 § 1 Kodeksu celnego. W odniesieniu do tej kwestii słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe skupiły się jedynie na argumentacji stron związanej z sytuacją majątkową, która nie mogła mieć wpływu na decyzję o umorzeniu długu celnego. Należy bowiem zauważyć, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak wskazania przez stronę, okoliczności faktycznych, których niewyjaśnienie miało wpływ na wynik sprawy nie zwalniało organu celnego z dokonania analizy całokształtu stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie również wywiódł autor skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie były zobligowany do zbadania, czy w sprawie doszło do przedawnienia długu celnego. W odniesieniu do tego zarzutu należy przytoczyć art. 242 § 7 Kodeksu celnego, zgodnie z którym przedawnienie uwzględnia się z urzędu. Skoro zaś zdarzenie, z którym było związane ustalenie długu celnego (import samochodu) miało miejsce w październiku 2001 r., a pierwsza czynność egzekucyjna nastąpiła w listopadzie 2006 r. to niezbadanie tej kwestii należy uznać za istotne uchybienie przepisom postępowania. Należy także dodać, że sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność zbadania okoliczności związanych z przedawnieniem, nie przesądzając jednak do jakich wniosków mają dojść organy celne. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sąd pierwszej instancji nie wykazał wpływu niezapewnienia stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W myśl art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ celny ograniczył się jedynie do umieszczenia w aktach administracyjnych pisma informującego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym nie przesyłając go stronie to nie budzi wątpliwości, że nie zastosowano się do dyspozycji przytoczonych przepisów. Niezrozumiały dla NSA jest także zarzut niewykazania przez sąd pierwszej instancji w jaki sposób powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestionowanie wagi możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w istocie oznacza podważenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego – zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, która obejmuje wszystkie fazy tego postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niedokonanie analizy przepisów, na których oparto rozstrzygnięcie w sprawie oraz niezawarcie wskazań, co do dalszego sposobu postępowania. Zgodnie zaś z treścią tego przepisu ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia poprzez Przed rozważaniem zasadności tego zarzutu należy jednak wskazać, że art. 153 p.p.s.a. reguluje kwestie zakresu związania oceną prawną, co do dalszego postępowania. Natomiast kwestię zawarcia wskazań, co do dalszego postępowania oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia reguluje art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ w zaskarżonym wyroku została prawidłowo wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji odniósł się do przepisów będących podstawą prowadzenia podstępowania przed organami celnymi, oraz wskazał przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie spowodowało uchylenie zaskarżonych decyzji. Z kolei przywołanie w uzasadnieniu przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy jest wskazówką przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, które powinno zostać przeprowadzone zgodnie z wytycznymi sądu pierwszej instancji. Podsumowując powyższe rozważania należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił decyzje organów celnych, które naruszyły zasady postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, a następnie formułując zarzuty skargi kasacyjnej próbowały podważyć zasadność podstawowych regulacji Ordynacji podatkowej, Z tych powodów nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wniesioną skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).