II FSK 177/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L., J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 807/09 w sprawie ze skargi J. L., E. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L., J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 września 2009 r., III SA/Wa 807/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. L. i E. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2009 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wyjaśniono w motywach orzeczenia, dwoma postanowieniami z dnia 28 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. M. – wskazując na art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op – zaliczył wpłaty dokonane w dniu 25 lutego 2003 r. przez skarżących na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę, tj.: - odsetek od nieuregulowanych zaliczek za luty, kwiecień, maj, lipiec, listopad 2000 r. oraz czerwiec i lipiec 2001 r.; - zaległości za lata 2000-2001 (należność główna i odsetki za zwłokę); - kwoty zwróconej nadpłaty wykazanej w pierwotnym zeznaniu za 2000 r. W/w postanowieniem z 4 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego naliczania odsetek za zwłokę organ drugiej instancji przypomniał, że odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności oraz od dnia następującego po dniu zwrotu nadpłaty. Terminy końcowe określa rozporządzenie wykonawcze. W związku z tym, w ocenie organu, odsetki naliczono prawidłowo, tj.: - od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczek za luty, kwiecień, maj, lipiec i listopad 2000 r. do dnia ich przekształcenia w zobowiązanie podatkowe za 2000 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2001 r.; - od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczek za czerwiec i lipiec 2001 r. do dnia ich przekształcenia w zobowiązanie podatkowe za 2001 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2002 r.; - od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., tj. 1 maja 2001 r. do dnia wpłaty, tj. 25 lutego 2003 r. - od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., tj. 1 maja 2002 r. do dnia wpłaty, tj. 25 lutego 2003 r. - od dnia 18 maja 2001 r. (dzień następny po dniu zwrotu nadpłaty za 2000 r.) do dnia wpłaty, tj. 25 lutego 2003 r. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 53 § 2 Op, domagając się uchylenia orzeczeń organów obu instancji. Skarżący przedstawili własne wyliczenie wysokości zaległości oraz odsetek za zwłokę, na poczet których zaliczono ich wpłaty z dnia 25 lutego 2003 r. Stwierdzili, że wpłaty te powinny z nadwyżką pokryć wszelkie zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami. Jednocześnie zwrócono uwagę, że organy naliczyły odsetki od daty wymagalności zaliczek do daty zapłaty w dniu 25 lutego 2003 r. Tymczasem odsetki te powinny były naliczać do daty złożenia zeznania rocznego, natomiast od dnia złożenia deklaracji do dnia zapłaty odsetki powinny być liczone od całego zobowiązania za dany rok. Organ naliczył odsetki do daty spłaty zarówno od nieuregulowanych zaliczek, jak i od zaległości podatkowej, co powoduje podwójne oprocentowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 4. Sąd wskazał – przedstawiając szczegółowe wyliczenia dotyczące zaliczenia wpłat – że twierdzenie skarżących, iż organy podatkowe naliczyły odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek od daty ich wymagalności do daty zapłaty w dniu 25 lutego 2003 r., nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Odsetki te organy naliczyły bowiem od następnego dnia po dniu, w którym upływał termin zapłaty zaliczek, do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Po tym zaś dniu naliczały (do dnia 25 lutego 2003 r.) odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek za luty, kwiecień, maj, lipiec i listopad 2000 r. naliczono zatem od następnego dnia po dniu, w którym upływał termin ich zapłaty, do dnia 30 kwietnia 2001 r., natomiast w odniesieniu do zaliczek za czerwiec i lipiec 2001 r. od następnego dnia po dniu, w którym upływał termin zapłaty zaliczek, do dnia 30 kwietnia 2002 r. Ponadto, skarżący byli zobowiązani do zwrotu wraz z odsetkami zwróconej im w dniu 17 maja 2001 r. nienależnej nadpłaty. Odsetki od tego zwrotu zostały prawidłowo naliczone od dnia 18 maja 2001 r. do dnia 25 lutego 2003 r. Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że wpłata skarżących została zaliczona proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku rocznym (należność główna oraz odsetki od niej). Przy tym odsetki od należności głównej za 2000 r. zostały naliczone prawidłowo od dnia 1 maja 2001 r. do dnia 25 lutego 2003 r. Podobnie w odniesieniu do należności za 2001 r. odsetki zostały naliczone poprawnie od dnia 1 maja 2002 r. do 25 lutego 2003 r. Nawiązując natomiast do zarzutu skargi Sąd stwierdził, że art. 53 § 2 Op nie ma zastosowania w sprawie, gdyż reguluje kwestię odsetek od zaliczek, które przekraczają kwotę podatku należnego za rok podatkowy. W niniejszej sprawie chodzi zaś o odsetki od zaliczek mieszczących się w kwocie zobowiązania (art. 53 § 1 Op). 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona ponowiła zarzut naruszenia art. 53 § 2 Op, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach środka odwoławczego podniesiono, że Sąd nie skontrolował sposobu naliczania przez organ odsetek za zwłokę, ograniczając się do powtórzenia jego argumentacji. W związku z tym przedstawiono ponownie prawidłowe, w ocenie skarżących, wyliczenie tychże odsetek, podtrzymując twierdzenie, że dokonane w dniu 25 lutego 2003 r. wpłaty powinny z nadwyżką pokryć wszelkie zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami. Strona konsekwentnie prezentuje też pogląd, że odsetki ustawowe od zaliczek naliczono do w/w daty spłaty, co uchybia art. 53 § 2 Op. Na rozprawie w NSA w dniu 9 czerwca 2011 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W okolicznościach sprawy spór dotyczył przede wszystkim sposobu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona domaga się jednak – na etapie postępowania kasacyjnego – przesądzenia tej kwestii w ramach zarzutu naruszenia art. 53 § 2 Op. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił skarżącym, że przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania. Przewiduje on bowiem naliczanie odsetek za zwłokę (w zw. z § 1 art. 53 Op) m.in. od "nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy". Natomiast, według ustaleń organu podatkowego, suma nieuregulowanych zaliczek dotyczących poszczególnych miesięcy 2000 r. wyniosła 74.118,40 zł, podczas gdy zaległość podatkowa za 2000 r. wyniosła 142.072,10 zł. Z kolei w odniesieniu do 2001 r. kwoty te wyniosły odpowiednio 37.871,60 zł oraz 75.943,90 zł. Ponadto, całkowita suma zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. wyniosła 285.693,70 zł, podczas gdy zobowiązanie za ten okres 353.647,30 zł. W odniesieniu zaś do 2001 r. kwoty te wyniosły odpowiednio 194.975,47 zł oraz 327.008,30 zł (s. 4 postanowienia organu odwoławczego). Z porównania w/w kwot wynika, że nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek nie przekraczały wysokości podatku należnego za rok podatkowy, w rozumieniu art. 53 § 2 Op. Unormowanie to nie było więc podstawą prawną działania organów. Sam autor skargi kasacyjnej przyznaje zresztą, że suma zaliczek nie pokrywała kwoty zobowiązania podatkowego zarówno za 2001 r., jak i za 2002 r. (s. 2 skargi kasacyjnej). Mając powyższe na względzie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (niewystępującą w niniejszej sprawie). Zaskarżony wyrok kontrolowany jest zatem, co do zasady, w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego; w szczególności niedopuszczalne jest podstawianie, w ramach oceny zarzutów kasacyjnych, właściwych przepisów zamiast błędnie powołanych przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). W konsekwencji, postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu, który nie znajduje w sprawie zastosowania – jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku – nie pozwala Sądowi odwoławczemu odnieść się do meritum sporu. W takiej sytuacji, kasacyjna kontrola orzeczenia Sądu pierwszej instancji ograniczyć się musi do stwierdzenia, że Sąd ten nie naruszył art. 53 § 2 Op, gdyż jak trafnie wskazał, nie stanowił on podstawy naliczania odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie, a tym samym nie mógł zostać uwzględniony przy ocenie legalności zaskarżonego postanowienia. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa.