III SA/Gl 370/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy skierowane do skarżącej – "A" S.A. w Z. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą. Postanowienie zostało wydane w oparciu o art. 233 § 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. Dnia [...] października 2008 r. skarżąca Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o wydanie zaświadczenia "potwierdzającego, że zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określających wysokość zobowiązania podatkowego za marzec, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł uległy przedawnieniu". We wniosku wyjaśniono, że "A" S.A. powstało w dniu [...] stycznia 2007 r. w wyniku połączenia spółki Kopalnia "B" S.A. z siedzibą w D. ze spółką "C" Spółka z o.o. z siedzibą w Z., w związku z czym "A" S.A. stało się sukcesorem wszelkich praw wymienionych spółek. Skarżąca uzasadniając wniosek podniosła, że wobec zobowiązań podatkowych określonych wskazanymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 Ordynacji podatkowej, wskazujące na przerwanie biegu przedawnienia. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostały również zabezpieczone zastawem skarbowym, ani też nie ustanowiono hipoteki przymusowej. Powyższe – zdaniem skarżącej – powoduje, że przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że należności nie uległy przedawnieniu, bowiem objęte zostały postępowaniem restrukturyzacyjnym. Wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Skarżąca kwestionując to postanowienie wniosła zażalenie, w którym zwróciła uwagę, iż do przedmiotowych należności nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), przywoływanej dalej w skrócie, jako "ustawa". Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Skarżąca polemizując z uzasadnieniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. stwierdziła, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy tylko tych należności, które objęte zostały restrukturyzacją, a skutek ten należy łączyć nie z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego, tj. złożeniem wniosku o wszczęcie tego postępowania, lecz z objęciem konkretnych należności decyzją resktrukturyzacjną, na podstawie art. 18 ustawy, która w rozpatrywanej sprawie nie została wydana. Na poparcie tej tezy przytoczyła wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 586/06, w którym Sąd, analizując za pomocą wykładni systemowej nomenklaturę zastosowaną w ustawie odniósł wyrażenie "należności objęte restrukturyzacją" nie do regulacji dotyczących wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, lecz do przepisów dotyczących późniejszego etapu postępowania, tj. wydania decyzji restrukturyzacyjnej. Powołano również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/GI 1044/05, w którym stwierdzono, że zawieszenie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ustawy następuje wyłącznie w odniesieniu należności objętych decyzją restrukturyzacyjną. Skarżąca zaznaczyła dalej, iż decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., określające wysokość zobowiązania podatkowego za marzec, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. (zostały uchylone przez Izbę Skarbową w K. decyzjami z dnia [...] r. (odpowiednio o numerach [...], [...], [...], [...], [...]), a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia, w wyniku czego wydane zostały decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. (odpowiednio o numerach [...], [...], [...], [...], [...]). Zdaniem skarżącej w okresie pomiędzy uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, a wydaniem nowej decyzji przez organ pierwszej instancji "znika" zaległość wynikająca z uchylonej decyzji. Skarżąca argumentowała, że skoro należność wynikająca z nowej decyzji nie była znana na dzień 30 czerwca 2002 r., nie może być restrukturyzowana na mocy ustawy o restrukturyzacji, a co za tym idzie - nie może być "należnością objętą restrukturyzacją", o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy. Dalej skarżąca podniosła, iż wobec zobowiązań określonych przedmiotowymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wystąpiły inne przesłanki wskazujące na zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uznał przedstawionej w zażaleniu argumentacji za przemawiającej za uchyleniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał je w mocy. Uzasadniając to rozstrzygniecie zaakcentował, iż postępowanie restrukturyzacyjne toczące się z wniosku złożonego dnia [...] października 2002 r. jest w toku i do czasu jego zakończenia i wypowiedzenia się w tym postępowaniu co do losu objętych nim zaległości podatkowych organ podatkowy nie dysponuje danymi, które mogłyby stanowić podstawę do wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Wskazał również, że nawet gdyby okoliczności podniesione przez stronę miały miejsce, to żadne ewidencje ani rejestry prowadzone przez organ podatkowy tego nie odzwierciedlały, a zaświadczenie wydaje się na ich podstawie. Organ II instancji podniósł również, że nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że zaległości objęte wnioskiem o wydanie zaświadczenia nie były znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Powołując się na art. 2 pkt 4 lit. a ustawy uznał, że przedmiotowe należności stanowiły – ze względu na ich zaskarżenie - należności sporne, a nie należności nieznane. W skardze z dnia [...] marca 2009 r. skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponownie wskazała, że przepis art. 14 ust. 3 ustawy nie ma zastosowania, ze względu na niewydanie w sprawie decyzji restrukturyzacyjnej na podstawie art. 18 ustawy. Podtrzymała również pozostałą argumentacją zawartą w zażaleniu, dodatkowo powołując na potwierdzenie tezy, że przedmiotowe należności nie były "należnościami znanymi" pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 2002 r. nr SP_8-N/8010-357-131/02, w którym stwierdzono, że: "jeżeli istnienie należności wynikających z protokołu kontroli jest kwestionowane przez przedsiębiorcę, to należy wówczas uznać, że nie są to należności znane przez 30 czerwca 2002 r., a zatem nie jest możliwe objęcie ich restrukturyzacją". Ponadto skarżąca - odnosząc się do treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia – powołała art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zdaniem skarżącej organ podatkowy był w posiadaniu takich "innych danych" świadczących o przedawnieniu zobowiązań, tj. decyzji w zakresie podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 1999 r., uwzględniających przedawnienie zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...], wnosząc o jej oddalenie stanął na stanowisku, że zarówno rozstrzygniecie kwestii przedawnienia, jak i kwestii zakwalifikowania przedmiotowych należności do należności nieznanych albo spornych wymaga merytorycznego zajęcia stanowiska w sprawie, a to jest możliwe jedynie w postępowaniu restrukturyzacyjnym, a nie w postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia. Skarżąca w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r. wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w uzasadnianiu zaskarżonego postanowienia przyznał, iż w przywołanych w skardze wyrokach: WSA w Gliwicach oraz NSA zapadły prawomocne rozstrzygnięcia, odmienne od stanowiska organu. Z wyroków tych wynika, że zobowiązania skarżącej objęte wnioskiem restrukturyzacyjnym uległy przedawnieniu. Podczas rozprawy dnia 4 września 2009 r. pełnomocnik skarżącej potrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować jego uchyleniem przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa o jakim mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 247 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bierze zatem pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Odnosząc się na wstępie do natury instytucji zaświadczenia należy wskazać, że w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest ugruntowany pogląd, że zaświadczenie zalicza się do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Zaświadczenie jest zatem potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania i daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nieistnienia pewnych stosunków prawnych i faktów, mających znaczenie dla prawa. Ponieważ jest ono pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego w danej chwili, wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być aktualne. Może być wtedy wydane nowe zaświadczenie, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub odzwierciedlające zmienione fakty. Przepis art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do wydania zaświadczenia, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich, prowadzonym przez niego danych i znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 i § 2 Ordynacji). Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej). Wedle art. 306b § 2 tego aktu organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Postępowanie wyjaśniające nie musi zatem poprzedzać wydania zaświadczenia. Ma natomiast charakter pomocniczy w sytuacji, gdy inaczej nie można ustalić stanu faktycznego lub prawnego objętego wnioskiem o wydanie zaświadczenia. Jak wynika z powyższej regulacji jest to postępowanie, które sprowadza się do badania informacji zawartych w rejestrach, ewidencjach i innych danych, a następnie konfrontowania ich z treścią żądania strony dla stwierdzenia, czy określone przez stronę fakty lub stan prawny znajdują w nich odzwierciedlenie. Konieczne postępowanie wyjaśniające dotyczyć może zbadania okoliczności wynikających z będących w dyspozycji organu rejestrów, ewidencji i innych danych, następnie wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się osoba żądająca zaświadczenia, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencje i rejestry mogą zawierać żądane dane, i ustalenia ich dysponentów (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004). Powyższym zasadom musi być podporządkowane wydawanie wszystkich zaświadczeń, w tym także tych, które mają stwierdzić, czy strona jest obciążona obowiązkiem podatkowym, czy też jest ona wolna od tego obowiązku i konsekwentnie stwierdzających, czy występuje po stronie wnioskodawcy zaległość podatkowa, czy też taka zaległość nie istnieje, z powodu np. przedawnienia. Zasady te odnoszą się do postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń, nie wyłączając sytuacji zbiegu tego postępowania z postępowaniem merytorycznym, dotyczącym wymiaru podatku. Wskazuje na to art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzających stan zaległości ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Ustawodawca przesądził również, że nie można odmówić wydania zaświadczenia (podkr. Sądu) jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w przywołanym art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia, określonego w art. 306a § 5 tego aktu. W takiej sytuacji wydając zaświadczenie organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Brak możliwości zakończenia postępowania o którym mowa w przywołanym art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia nie stanowi zatem przeszkody do wydania zaświadczenia, niezależnie od prawnych następstw tego postępowania i ich wpływu na aktualność zaświadczenia. Z powyższego wynika, że w przypadku zbiegu postępowań organ nie wstrzymuje się z wydaniem zaświadczenia do czasu zakończenia postępowania merytorycznego (mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych), lecz ogranicza się do wyjaśnienia, czy już posiadane dane odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się osoba żądająca zaświadczenia. Treść powołanego przepisu przesądza zatem, iż organ wydając zaświadczenie bazuje na aktualnych informacjach. Nie może więc upatrywać przesłanki do odmowy wydania zaświadczenia w przyszłych wynikach innego postępowania, jeżeli posiada wystarczające dane do wydania zaświadczenia. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż użyte w art. 14 ust. 3 ustawy sformułowanie "należności objętych restrukturyzacją" należy utożsamiać z należnościami objętymi wnioskiem o restrukturyzację. Wyrażają zatem w istocie pogląd, że skoro w momencie wszczęcia postępowania można mówić jedynie o należnościach, które są zawarte we wniosku o restrukturyzację, to pojęcie "należności objęte restrukturyzacją" jest synonimem wyrażenia "należności zawarte we wniosku o restrukturyzację". Natomiast w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że zaległości podatkowe objęte wnioskiem o wydanie zaświadczenia zostały przez Spółkę ujęte we wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego z dnia [...] października 2002 r. i postępowanie to nadal się toczy, bowiem nie została podjęta żadna decyzja o jego zakończeniu. Uznał, że do czasu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego i wypowiedzenia się w tym postępowaniu o losie objętych nim zaległości podatkowych organ nie dysponuje danymi mogącymi stanowić podstawę do wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Zdaniem organu "nawet jeżeli okoliczności podniesione przez stronę miały miejsce, to żadne ewidencje, rejestry prowadzone przez organ podatkowy tego nie odzwierciedlały, a zaświadczenie wydaje się na ich podstawie, co wprost wynika z przepisy art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa". Z argumentacją postanowienia nie sposób się zgodzić. Po pierwsze należy podkreślić, że organ uczynił negatywną przesłanką rozstrzygnięcia okoliczność spodziewaną, nie znajdującą się w katalogu dopuszczalnych podstaw orzekania w sprawie wydania zaświadczenia, wymienionych w art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa wydania zaświadczenia z powodu braku rozstrzygnięcia w postępowaniu restrukturyzacyjnym, które dopiero w przyszłości mogłoby wpłynąć na stan zaległości podatkowych stanowi powiązanie rozstrzygnięcia w sprawie wydania zaświadczenia z danymi, których organ nie ma jeszcze w swym posiadaniu, będącymi ponadto danymi niepewnymi. Przyjęcie takiego poglądu rozszerza ustawowe podstawy do wydawania zaświadczeń, pozostając w sprzeczności z art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że organ wydaje zaświadczenie na podstawie posiadanych przez siebie danych. Ustawodawca nie zrobił wyjątku w stosunku do okoliczności, które mogą dopiero nastąpić, nawet jeżeli mają oddziaływać wstecznie. Podobnie jak oczekiwanie na ewentualne przyszłe zmiany stanu prawnego, które mogłyby wyniknąć np. z postępowań nadzwyczajnych niweczyłoby sens instytucji zaświadczenia odzwierciedlającego stan aktualny, podlegający zmianie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie wykazał braku zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczy aktualnym na dzień orzekania, wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych. Tylko taka sytuacja uprawniałaby organ do odmowy wydania zaświadczenia, podstawę czego stanowi przepis art. 306c in fine Ordynacji podatkowej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie jedyną negatywną przesłanką wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę stało się oczekiwanie na zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego, które mogłoby zmienić stan aktualny w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, dający podstawy do wydania zaświadczenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie egzekucyjne w sprawie nie zostało wszczęte. Niesporne jest miedzy stronami, iż nie zaszła żadna z przesłanek zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia, wymieniona w art. 70 Ordynacji podatkowej. O ile organ pierwszej instancji powiązał skutek zawieszenia przerwania biegu przedawnienia z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego, o tyle organ II instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia przyznał, że wykładnia pojęcia "należności objętych restrukturyzacją" dokonana przez NSA w przywołanym przez skarżącą wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 586/06 jest odmienna od stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zawartego w pierwszoinstancyjnym postanowieniu. Wskazał, że "kwestia przedawnienia zaległości objętych wnioskiem o wydanie zaświadczenia musi być w pierwszej kolejności rozparzona w toku postępowania restrukturyzacyjnego", nie wskazując już jednak, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego wywarło jakikolwiek wpływ na bieg terminu przedawnienia. Z zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie wynika, aby przypisywał on wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego skutki w sferze przedawnienia. Z posiadanych przez organ danych (odzwierciedlonych w przesłanych do Sądu aktach), w tym powołanych w przedmiotowych rozstrzygnięciach (jak np. z faktu wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego) nie można było wywodzić, że nastąpiły okoliczności, mogące oddziaływać w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia na bieg terminu przedawnienia. Dodatkowo ponownie należy wskazać, że w art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej postanowiono, że jeżeli w stosunku do wnioskodawcy żądającego wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości toczy się postępowanie w przedmiocie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego, którego nie można zakończyć przed upływem terminu do wydania zaświadczenia, należy wydać zaświadczenie zgodne z żądaniem (w granicach żądania), lecz dodatkowo należy podać w tym zaświadczeniu informację o prowadzonym postępowaniu podatkowym – tak B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzucki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, str. 1154. Postępowanie restrukturyzacyjne nie jest co prawda postępowaniem w przedmiocie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego, jednak może doprowadzić do umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Z regulacji zawartych w ustawie wynika bowiem, że organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której albo stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy). Uregulowanie art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że woli ustawodawcy otwarty tok postępowania merytorycznego nie stanowi przeszkody do wydania zaświadczenia. Ponownie Sąd akcentuje, że taka konstrukcja umożliwia wydanie zaświadczenia oddającego stan aktualny, nawet w sytuacji, gdy może on ulec zmianie, a nie uchylać się od jego wydania. Należy jedynie zasygnalizować w zaświadczeniu, że postępowanie merytoryczne jest w toku. W przedmiotowej sprawie zaświadczanie miało odzwierciedlać stan prawny. Odmowa wydania zaświadczenia z powodu oczekiwania na rozstrzygnięcie, mogące wywołać zmianę istniejącego stanu prawnego, którego zaświadczenie miało dotyczyć nie posiadało zatem prawnego uzasadnienia i stanowiło w istocie uchylenie się od stwierdzenia istniejącego stanu prawnego. Należy zaakcentować, że z orzecznictwa wynika, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (lub odmowa wydania zaświadczenia) nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Potwierdza jedynie stan wiedzy wynikającej z dokumentacji, jaką posiada organ, który wydaje zaświadczenie – tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2564/05, M.Podat. 2006/1/3. Zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie określonych zaistniałych już, a nie przyszłych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, że nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest więc zatem wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu administracji. Zaświadczenie, jako nierozstrzygające stanu prawnego, nie stwarza zatem prawnej przesłanki dla przyszłego rozstrzygania w postępowaniu restrukturyzacyjnym i nie stanowi przeszkody do orzekania w tym postępowaniu. Sąd zwraca również uwagę, że art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej mówi o zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości, co jest pojęciem szerszym niż zaświadczenie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zastosowane przez wnioskodawcę sformułowanie nie może zatem stanowić negatywnej przesłanki wydania zaświadczenia. Sąd wskazuje ponadto, że kwestia przedawnienia w przedmiotowej sprawie nie mogła być podnoszona w postępowaniu egzekucyjnym, bowiem nie zostało ono wszczęte. Stanowi ona element oceny stanu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2009 r., III FSK 413/08). Mając na uwadze, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie wykazał braku zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu oraz rozszerzenie podstaw do orzekania w postępowaniu w sprawie wydawania zaświadczenia, czym organ naruszył art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 306c tego aktu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wynikające z przedstawionej wyżej oceny prawnej wskazania co do dalszego postępowania. W szczególności odniesie treść żądania do istniejących w momencie ponownego rozpatrywania wniosku strony okoliczności, wynikających nie tylko z ewidencji i rejestrów, lecz również z "innych danych" bez włączania w nie zdarzeń przyszłych i niepewnych. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł).