I SA/Gl 269/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant apl. radc. Anna Tomaka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2009r. sprawy ze skargi M. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny z dnia 22 sierpnia 2005 r. w wysokości [...] zł, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia w sprawie. Na podstawie umowy darowizny z dnia 22 sierpnia 2005 r. M. K. podarowała córce E. K. zabudowaną nieruchomość o powierzchni [...] ha położoną we W.. Wartość dokonanej darowizny strony określiły w umowie na kwotę [...] zł w tym wartość budynku mieszkalnego na kwotę [...] zł. W akcie notarialnym sporządzonym przed notariuszem M. K.-K., w Kancelarii Notarialnej w M., Repertorium A numer [...], M. K. złożyła w imieniu mocodawczyni oświadczenie, że obdarowana spełnia warunki określone w art. 16 ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz, że będzie zamieszkiwać w nabytym w drodze darowizny budynku mieszkalny. W związku z faktem, iż określona przez strony w akcie notarialnym wartość nieruchomości nie odpowiadała cenom rynkowym organ podatkowy wezwał w dniu 11 marca 2008 r. obdarowaną, powiadamiając jednocześnie darczyńcę, do jej podwyższenia. W trakcie prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podatku od spadków i darowizn stwierdzono, że E. K. nie zamieszkuje pod adresem nieruchomości we W. przy ul. [...]. Natomiast Pani M. K. w piśmie z dnia 28 marca 2008 r. wyraziła zgodę na proponowane przez organ podatkowy podwyższenie wartości nieruchomości, wyjaśniając jednocześnie, iż córka pracuje poza granicami kraju i w związku z powyższym nie przebywa na stałe w otrzymanym w drodze darowizny budynku mieszkalnym. W powyższym piśmie M. K. zwróciła się jednocześnie o rozłożenia podatku od spadku i darowizn na raty. W związku z tym, iż na dzień złożenia wniosku K. nie została jeszcze wydana przez organ I instancji decyzja w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 z późn. zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 23 marca 2008r. w części dotyczącej rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po przeprowadzeniu zgodnie z obowiązującą procedurą postępowania wyjaśniającego w sprawie wydał w dniu [...] stronom umowy decyzje Nr [...] oraz [...] ustalające podatek od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowej darowizny o wartości [...] zł – w wysokości [...] zł. Od powyższych decyzji Pani M. K. wniosła odwołanie, które zawierało również elementy skargi na czynności organu podatkowego I instancji związane z wydaniem zaskarżonej decyzji. W części pisma dotyczącej skargi na działalnie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. organ podatkowy II instancji po zapoznaniu z materiałem dowodowym oraz argumentami zawartymi w odwołaniu decyzjami z dnia [...] Nr [...] oraz [...] uchylił zaskarżone decyzje organu podatkowego I instancji, ustalające podatek od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny dokonanej przez M. K. na rzecz E. K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że wobec zarzutu strony dotyczącego niezasadnej odmowy udzielenia E. K. ulgi podatkowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn niezbędne jest przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia czy pobyt podatnika poza granicami kraju ma charakter długotrwały. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i po zgromadzeniu wszystkich możliwych informacji w przedmiotowej sprawie, po zapoznaniu stron z posiadanym materiałem dowodowym, decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił podatek od spadków i darowizn od umowy darowizny zawartej pomiędzy M. K. jako darczyńcą a E. K. jako obdarowaną po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania w wysokości [...] zł oraz długów i ciężarów w postaci ustanowionej służebności w kwocie [...] zł – w wysokości [...] zł. W związku z faktem, iż strony wraz zawarciem aktu notarialnego uiściły u notariusza kwotę [...] zł do zapłaty pozostało [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa i decyzją z dnia [...][...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż przez zapis art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn "będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku" musi być rozumiane faktyczne zamieszkiwanie. Zdaniem organu odwoławczego zameldowanie w miejscu stałego lub czasowego pobytu jest tylko dowodem, że dana osoba dopełniła obowiązku meldunkowego, natomiast o zastosowaniu ulgi decyduje faktyczne zamieszkiwanie w nabytym budynku przez okres co najmniej 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż obdarowana nie przebywa w darowanym budynku a jej centrum interesów życiowych, osobistych i majątkowych jest poza granicami naszego kraju, stąd zdaniem organu odwoławczego obdarowana nie spełniła warunku umożliwiającego zastosowanie ulgi wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na decyzję organu II instancji strona reprezentowana przez pełnomocnika Z. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu pełnomocnik strony zakwestionował ustalenia organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia ulgi wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem pełnomocnika skarżących bezprawnie odmówiono udzielenia E. K. ulg z tytułu zamieszkiwania w nabytym w drodze darowizny budynku mieszkalnym. Pełnomocnik zarzucił również organom podatkowym, iż podczas prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie nie udzielono odpowiedzi na wnoszone skargi i zażalenia. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył argumentację przedstawioną w swojej decyzji, podkreślając jednocześnie, że pobyt obdarowanej Pani E. K. za granicą nie jest krótkotrwały, skoro podatnik nie dokonuje od lat żadnych rozliczeń z urzędem skarbowym, nie posiada Numeru Identyfikacji Podatkowej, nie figuruje w bazie Poltaxu urzędu skarbowego, a jej syn nie uczęszcza do miejscowej szkoły. Odnośnie podniesionego przez pełnomocnika skarżących zarzutu dotyczącego nieudzielenia odpowiedzi na skargi wnoszone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezzasadny, bowiem zdaniem organu odwoławczego, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, Skarżącym udzielono wyczerpujących odpowiedzi. Pełnomocnik skarżących w piśmie procesowym złożonym w tut. sądzie dnia 22 maja 2009 roku nie zgodził się z odpowiedzią na skargę, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. błędy natury formalnej poprzez niewłaściwe upoważnienie do wydania decyzji odwoławczej przez Wicedyrektora Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej P.p.s.a.). Nie uznał także skargi za zasadną ze względu na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i właściwym w sprawie) przewidywał ulgę w podatku od spadków i darowizn związaną m.in. z nabyciem w drodze spadku budynku mieszkalnego lub jego części, polegającą na tym, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ulga ta przysługuje osobom, które - przy spełnieniu pozostałych warunków (nie kwestionowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat: - od dnia złożenia zeznania podatkowego, jeżeli w chwili jego złożenia nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku (art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a), - od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku, jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania (art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b). Spór stron dotyczy oceny, czy skarżący wykazali istnienie okoliczności faktycznej istotnej dla możliwości uwzględnienia powyższej ulgi przy wyliczeniu obciążającego ją podatku od spadków i darowizn. Okolicznością tą jest miejsce zamieszkania i E. K., a dokładnie, czy miejscem tym jest nabyta w drodze umowy darowizny nieruchomość położona we W. przy ul. [...]. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "zamieszkiwanie", w związku z tym należy posiłkować się art. 25 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że o miejscu zamieszkania osoby fizycznej nie decydują kryteria administracyjne, czyli fakt zameldowania, ale faktyczne przebywanie w danej miejscowości a także wola i zamiar stałego pobytu, przy czym oba te elementy musza występować łącznie. Należy zgodzić z twierdzeniem, że zamiar stałego pobytu powinien być obiektywizowany w tym sensie, że wynika on z takiego zachowania się osoby fizycznej, które wskazuje na rzeczywiste powiązanie jej działalności życiowej z określoną miejscowością. Prawodawca nie wymaga w każdym razie składania w tym zakresie formalnych oświadczeń, w związku z czym w doktrynie dominuje trafny pogląd, że aktualnie analizowanego składnika normatywnego pojęcia miejsca zamieszkania nie sposób traktować jako czynności prawnej (zob. S. Grzybowski, System pr. cyw., t. I, Warszawa 1974, s. 334; Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 147 i M. Pazdan, [w:] Pietrzykowski, Kodeks cywilny, t. I, Warszawa 2008, s. 169; tenże, [w:] System pr. pryw., t. 1, Warszawa 2007, s. 997). Użyty w treści art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwrot "będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku" należy rozumieć jako faktyczne zamieszkiwanie, a zameldowanie się w miejscu stałego lub czasowego pobytu jest tylko dowodem, że dana osoba dopełniła obowiązku meldunkowego, zaś o zastosowaniu ulgi decyduje faktyczne zamieszkiwanie. Przewidziana w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulga podatkowa jest odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, warunkiem jej zastosowania jest udowodnienie przez zainteresowaną stronę, że spełnia przesłanki ją warunkujące. Ze zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że E. K. nie zamieszkuje w nabytym na podstawie umowy darowizny budynku, a co za tym idzie nie spełnia trwale przesłanki o której mowa w art. 16 ust. 2 ust. 2 pkt 5 lit a i b., gdyż zamieszkuje na stałe na terytorium [...]. Tam też koncentruje się jej życie zawodowe i osobiste. Zdaniem sądu nie istnieją zatem przesłanki do zastosowania preferencyjnej ulgi podatkowej, bowiem nie zostaje spełniona przesłanka zamieszkiwania w nabytym budynku, co zasadnie stwierdziły organy podatkowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów pełnomocnika skarżących, Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień proceduralnych w działaniu organów I i II instancji. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ skargę jako bezpodstawną oddalił.