II FSK 556/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 561/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego T. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego T. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 561/07, w sprawie ze skargi P. P. – H. T. Sp. z o.o. z siedzibą w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 21 maja 2003 r. określił skarżącej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 2.766 zł. Wobec braku odwołania strony, przedmiotowe rozstrzygnięcie stało się ostateczne. W związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w K. zawierającym zarzut wykazania w protokole kontroli kosztów działalności spółki niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wznowiono postępowanie zakończone opisaną wyżej decyzją ostateczną. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (wyznaczonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do zbadania przesłanek wznowienia postępowania oraz istoty sprawy), w rozpatrywanym przypadku doszło do oczywistego sfałszowania dowodu, jakim jest protokół kontroli. Wystąpiła zatem przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ przyjął ponadto, że z uwagi na wykazaną oczywistość sfałszowania dokumentu w sprawie tej znajduje zastosowanie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalający na wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. O oczywistości sfałszowania protokołu świadczyło – według organu - porównanie zawartych w nim informacji z zapisami w księgach rachunkowych oraz opinia biegłego rewidenta, sporządzona na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. Zdaniem organu brak prawomocnego orzeczenia sądu karnego nie stanowił przeszkody we wznowieniu postępowania, podjętego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w celu ochrony interesu publicznego. Następstwem przeprowadzonego – po wznowieniu – postępowania było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 27 czerwca 2007 r. decyzji uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2003 r. i określającej skarżącej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 36.366 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 września 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do sądu administracyjnego P. P. – H. T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. domagało się uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1, art. 240 § 2 i art. 128 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uchylając obie decyzje wydane w sprawie, w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że tryb wznowienia postępowania jest trybem nadzwyczajnym stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Sąd podkreślił następnie, że zastosowanie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej - umożliwiającego wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez uzyskania orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dowodu – jest możliwe w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a za wznowieniem postępowania przemawia interes publiczny. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że poświadczenie nieprawdy w protokole kontroli miało charakter oczywisty. Niezgodność między zapisami zawartymi w dokumentacji źródłowej spółki a treścią zawartą w protokole kontroli wynikała z prostego porównania tych dokumentów i nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Nie mogło tym samym ulegać wątpliwości, że doszło do sfałszowania dowodu (protokołu kontroli). W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie wykazały jednak, że wydanie decyzji było niezbędne dla ochrony interesu publicznego. O ile bowiem można podzielić pogląd organów, że takie wartości jak równość wobec prawa i powszechność opodatkowania, jako wspólne dla całego społeczeństwa wchodzą w zakres pojęcia "interes publiczny", to nie można – według Sądu - uznać, że tak rozumiany interes publiczny stanowi uzasadnienie odejścia od ustawowego podziału kompetencji organów państwowych i wyłączenia możliwości orzekania organów właściwych w sprawie uznania dokumentu za sfałszowany. Sąd zaakcentował, że dla wykazania, iż ma miejsce wyjątek od zasady przewidziany w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wystarczy powołanie się na ogólne wartości, które powinny być realizowane w każdym postępowaniu podatkowym, w tym trybach nadzwyczajnych, ale obowiązkiem organów jest wskazanie wspólnego dla całego społeczeństwa dobra, ochrona którego, w tym konkretnym przypadku, uprawniała organy podatkowe do wejścia w kompetencje innego organu i wznowienie postępowania. Skład orzekający podzielił przy tym pogląd skarżącej, że w razie wznowienia postępowania z urzędu, dla oceny czy za wydaniem decyzji wznowieniowej, mimo braku orzeczenia stwierdzającego okoliczność określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przemawia interes publiczny, nie sposób pominąć wartości, jaką jest zaufanie obywateli do organów władzy publicznej i nie ocenić jej w powiązaniu z faktem, że sfałszowania dokumentu dopuścili się pracownicy organów kontroli. Z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem zakaz przerzucania na podatnika skutków błędów i uchybień organów podatkowych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i odrzucenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1/ art. 221, art. 219 § 1, art. 230 § 1, § 2 i art. 231 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) - poprzez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy skarga wnoszona przez pełnomocnika spółki – radcę prawnego dotyczyła decyzji organu wydanej w trybie wznowienia postępowania i podlegała opłacie stałej w wysokości 200 zł. Naruszenie to doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem wyroku uchylającego decyzje organów pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy zasadnym było wydanie postanowienia o odrzuceniu skargi, 2/ art. 220 § 1 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 1 pkt 2 cytowanego wyżej rozporządzenia poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy skarga wnoszona przez pełnomocnika spółki - radcę prawnego dotyczyła decyzji organu wydanej w trybie wznowienia postępowania i podlegała opłacie stałej w wysokości 200 zł. Naruszenie to doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem wyroku uchylającego decyzje organów pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy zasadnym było wydanie postanowienia o odrzuceniu skargi, 3/ art. 58 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem Sąd wydał w niniejszej sprawie wyrok, podczas gdy prawidłowym było wydanie postanowienia odrzucającego skargę, 4/ art. 132 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem Sąd wydał w niniejszej sprawie wyrok, podczas gdy prawidłowym było wydanie postanowienia odrzucającego skargę, 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, albowiem organ podatkowy w sposób właściwy i wyczerpujący uzasadnił konieczność wznowienia postępowania w celu ochrony interesu publicznego, 6/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak w uzasadnieniu wyjaśnienia istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonego przez Sąd uchybienia, 7/ art. 3 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 240 § 2 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, 8/ art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do odrzucenia skargi z uwagi na niewpłacenie przez pełnomocnika spółki wnoszącego skargę do sądu wpisu stałego kwocie 200 zł. Organ argumentował ponadto, że za wznowieniem postępowania przemawiała ochrona interesu publicznego, albowiem niedopuszczalnym było pozostawienie w obrocie prawnym wadliwej decyzji, której rozstrzygnięcie rażąco odbiegało od rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Postępowanie organów było również niezbędne dla ochrony zasad równości i powszechności opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że realizacja zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie może przejawiać się w tym, iż organy wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 240 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zaniechałyby czynności zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej z uwzględnieniem fałszywych dowodów. Organ ma obowiązek wznowić postępowanie niezależnie od tego, czy sfałszowania dowodu dopuścili się pracownicy organów czy też strona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. P. – H. T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia jednak wymaga, że nie wszystkie jej zarzuty należało ocenić jako usprawiedliwione. Dotyczy to tej części zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wymienione w ust. 1 – 4 jej osnowy. Wskazane wyżej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Przy ich ocenie należało uwzględnić całokształt okoliczności wniesienia przez skarżącą spółkę skargi do Sądu pierwszej instancji. Wpis stosunkowy od tego środka odwoławczego został uiszczony przez spółkę na wyraźne żądanie Sądu zawarte w zarządzeniu Przewodniczącego Wydziału z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 561/07. Dlatego też rodzaj uiszczonego wpisu nie może obciążać skarżącej spółki. Takie stwierdzenie jest o tyle zasadne, że odmienne stanowisko w omawianej kwestii zamykałoby skarżącej spółce drogę do dokonania przez sąd administracyjny kontroli legalności zaskarżonej w sprawie decyzji organu podatkowego. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał je za usprawiedliwione. Osnową sporu w rozpoznanej sprawie jest zagadnienie wystąpienia w niej przesłanek wznowienia postępowania, z przyczyn wymienionych w § 1 pkt 1 lub pkt 2 art. 240 Ordynacji podatkowej, jeszcze przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Podstawą dla takiego działania jest oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa oraz konieczność wznowienia postępowania w celu ochrony interesu publicznego. Wskazane przesłanki mają charakter kumulatywny, a więc muszą wystąpić jednocześnie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez organ podatkowy w zaskarżonym akcie, że poświadczenie nieprawdy w protokole kontroli miało charakter oczywisty (str. 10 uzasadnienia). Stanowisko Sądu w tym zakresie nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Autorka skargi neguje natomiast rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w aspekcie wznowienia postępowania w sprawie w celu ochrony interesu publicznego. Podkreślenia wymaga okoliczność, że użyte w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "ochrony interesu publicznego" ma charakter niedookreślony, a nadto w prawie, a w szczególności prawie podatkowym, brak jest definicji tego pojęcia. Aby zatem ustalić krąg znaczeniowy wskazanego wyrażenia należy wykorzystać słownikową jego definicję. Według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Wyd. VIII, Warszawa 1993, str. 968 t. II) " publiczny" to tyle co "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją itp.; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny". W świetle słownikowego wyjaśnienia znaczenia wyrazu "publiczny", na przyjęcie zasługuje stanowisko, że przez ochronę interesu publicznego należy rozumieć ochronę wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa, a w szczególności sprawiedliwości, równości, bezpieczeństwa. Wskazać przy tym trzeba, że podobny pogląd został wyrażony już w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 646/05 (Lex nr 190818). Wyrok ten dotyczy wprawdzie art. 64e § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), jednak przepis ten także posługuje się pojęciem "interesu publicznego". Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy, nie można za trafne i oparte na prawidłowej ocenie stanu faktycznego uznać stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały w realiach sprawy, iż zachodzą obydwie przesłanki wymienione w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podkreślenia wymaga, że fakt, iż poświadczenia nieprawdy w protokole kontroli dopuścił się pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej, nie przekreśla obowiązku ochrony przez organ w postępowaniu podatkowym wymienionych wyżej wartości podstawowych, istotnych dla ogółu społeczeństwa, dla prawidłowego funkcjonowania wspólnoty. Stąd brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżone w sprawie decyzje organów podatkowych naruszały przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione w części, orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.