II FSK 488/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1007/09 w sprawie ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1007/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), zaskarżoną przez K. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 stycznia 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy administracyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że K.S. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej (w łącznej kwocie 23 650 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9 700 zł) w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r., określone decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 marca 2008 r. Podatniczka uzasadniła swój wniosek trudną sytuacją finansową, związaną z uzyskiwaniem niskich dochodów z zasiłków rodzinnych na piątkę dzieci (które wychowuje samotnie) w wysokości około 560 zł, zasiłków celowych wypłacanych przez opiekę społeczną w wysokości 100 zł, jak i pomocy fundacji charytatywnych, np. Fundacji Anny Dymnej "Mimo Wszystko". Stwierdziła, że nie posiada żadnego majątku, a powyższe dochody nie pozwalają jej nawet na pokrycie kosztów utrzymania; jest w stanie przetrwać tylko dzięki pomocy rodziny. Wnioskodawczyni podkreśliła, iż okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych, posiadały znamiona zdarzeń losowych, od niej niezależnych. Zwróciła także uwagę na fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 768/04, uwzględniając opisaną sytuacje majątkową i społeczną wnioskodawczyni, zwolnił ją od kosztów sądowych, w sprawie której przedmiotem było wznowienie postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 22 stycznia 2009 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji przyznał, iż sytuacja finansowa wnioskodawczyni jest bardzo trudna, jednak nie może ona przesądzić o konieczności stosowania ulg podatkowych, tym bardziej tak szczególnych i wyjątkowych jak umorzenie. Organ podkreślił, iż trudna sytuacja finansowa dotyka dzisiaj bardzo dużej grupy społeczeństwa, a więc okoliczność ta nie wyróżnia sytuacji podatniczki spośród sytuacji innych podatników i nie czyni jej wyjątkowej. Organ odwoławczy - po rozpoznaniu odwołania - decyzją z dnia 29 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, bowiem w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Organ drugiej instancji, zwrócił uwagę na niedostarczenie przez pełnomocnika wnioskodawczyni, pomimo wezwania, stosownych dokumentów potwierdzających sytuację podatniczki i wskazał, iż w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania nie zostały przedstawione dane, które miałyby bezpośredni wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie złożonego wniosku tj.: źródła i wysokości przychodów, wysokości ponoszonych kosztów związanych z utrzymaniem rodziny, domu oraz wydatków bieżących, innych wydatków i kosztów. Organ odwoławczy odniósł się także do przedłożonych przez stronę, wraz z odwołaniem dokumentów (min. dowód wpłaty za energię elektryczną wystawiony na podatniczkę; faktura VAT za usługi telekomunikacyjne; zaświadczenie z Ośrodka Pomocy Społecznej w J. informujące o korzystaniu z pomocy w formie dożywiania piątki dzieci w okresie od 2 stycznia 2008r. do 20 czerwca 2008r.; zaświadczenie z Powiatowego Urzędu Pracy w N. z dnia 22 stycznia 2009r informujące, że podatniczka jest zarejestrowana od dnia 21 maja 2004r. jako osoba bezrobotna, a od dnia 29 listopada 2004r. nie posiada prawa do zasiłku; zaświadczenie z Ośrodka Pomocy Społecznej w J. Sekcja Świadczeń Rodzinnych z dnia 19 stycznia 2009r. informujące, że w okresie od 1 września 2008 do 19 stycznia 2009 r. nie ubiegała się i nie pobierała żadnych świadczeń rodzinnych w tym Ośrodku), uznając, iż z żadnych dokumentów nie wynika, iż strona otrzymuje zasiłek rodzinny, celowy, jak również datki z organizacji charytatywnych. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wskazując na sprzeczności zachodzące w decyzji organu pierwszej instancji, który z jednej strony przyznaje, iż sytuacja wnioskodawczyni jest bardzo trudna i zapłata w chwili obecnej zaległości nie jest możliwa, a z drugiej strony stwierdza, iż podjęcie decyzji o umorzeniu byłoby przedwczesne. Do sprzeczności tych organ odwoławczy w żaden sposób się nie odniósł, co rodzi pytanie o rzetelność przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w sprawie. Uchylając, zaskarżone decyzje Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są nieostre i odwołują się do systemu ocen pozaprawnych oraz wartościowania. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnym przypadku, może być dokonana dopiero po wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego (art. 187§1 Ordynacji podatkowej) i dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej), a sformułowane na tej podstawie wnioski muszą spełniać kryteria stawiane swobodnej ocenie dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również nie dokonały prawidłowej interpretacji przesłanki ważnego interesu podatnika. Badając kwestię wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, organy szczególnie mocno podkreślały, iż należy przede wszystkim zwracać uwagę na aktualną sytuację finansową podatnika oraz okoliczności powstania zaległości, które powinny być od niego niezależne. Niewątpliwie jeśli chodzi o okoliczności powstania zaległości, jest to ważna wskazówka interpretacyjna, jednak nie można przyznawać jej roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał w tym przepisie, iż umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, organ pierwszej instancji na str. 3 uzasadnienia decyzji podkreślił, iż "trudna sytuacja finansowa dotyka dzisiaj bardzo dużej grupy społeczeństwa, a więc okoliczność ta nie wyróżnia sytuacji w/w podatnika spośród sytuacji innych podatników i nie czyni jej szczególnej i wyjątkowej". Na takim samym stanowisku stoi również organ odwoławczy, który stwierdza, iż "sama trudna sytuacja finansowa i rodzinna, nie jest wystarczającą przesłanka do umarzania zaległości podatkowych. Gdyby tak było, to zaistniałaby konieczność umarzania zaległości każdemu podatnikowi, który złoży stosowny wniosek uzasadniony trudną sytuacją finansową" (str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). O istnieniu bowiem lub nieistnieniu ważnego interesu podatnika świadczyć będą poszczególne okoliczności dotyczące jego indywidualnej sytuacji, nie zaś to, w jakiej sytuacji są inni podatnicy i w jaki sposób wywiązują się oni ze swoich obowiązków podatkowych. Ponadto Sąd stwierdził, że z twierdzeń skarżącej, które nie zostały zanegowane przez organy podatkowe wynika, że wychowuje samotnie pięcioro dzieci i nie posiada ani stałych źródeł dochodu, ani majątku. Nie można zatem uznać, że jej sytuacja nie odbiega znacząco od sytuacji innych osób, które są w trudnym położeniu finansowym. Pogląd taki jest całkowicie dowolny i ignoruje wskazania ustawodawcy zawarte w art. 71 ust. 1 Konstytucji. Końcowo Sąd zwrócił uwagę na sprzeczność jaka zachodzi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Z jednej strony przyznaje on, iż sytuacja finansowa wnioskodawczyni jest bardzo trudna, przyznaje okoliczności podniesione we wniosku, z drugiej natomiast podkreśla, iż "trudna sytuacja wnioskodawczyni nie została potwierdzona żadnymi dokumentami, które uwiarygodniłyby opisaną we wniosku sytuację. Wobec braku aktualnych dokumentów o wysokości wszystkich miesięcznych dochodów oraz ponoszonych kosztów trudno jest ocenić faktyczną, odpowiadającą rzeczywistości sytuację finansową Pani S.". Do sprzeczności tej w żadne sposób nie ustosunkował się organ odwoławczy, który zresztą nie neguje faktu, iż sytuacja finansowa skarżącej jest trudna. Sąd zauważył także, że organ nie odniósł się do załączonego do wniosku o umorzenie zaległości postanowienia z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 681/07, którym referendarz sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zwolnił stronę skarżącą od kosztów sądowych, uznając, iż sytuacja skarżącej nie daje możliwości poniesienia przez nią kosztów sądowych bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na naruszeniu przez Sąd: a) art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., art.134 § 1 p.p.s.a., art.135 p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy to jest art.122,art. 124 art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt , że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. Sąd powinien więc zaakceptować ustalenia poczynione przez organy podatkowe, zatem rozstrzygnięcie Sądu powinno być inne; b) art.134 § 1 p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału. Sąd naruszył wspomniany przepis poprzez brak poddania kontroli stanowiska organu pierwszej instancji oraz nierozpoznania zarzutu naruszenia przez organy art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej konsekwentnie przez stronę zarówno w ramach postępowania podatkowego oraz sądowego; c) art.141 § 4 p.p.s.a. dokonując błędnych ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu wadliwości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania. Sąd nieprawidłowo stwierdził więc w uzasadnieniu naruszenie przez organy przepisów postępowania Ordynacji podatkowej. Analiza całej sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia jest możliwa po dokonaniu konfrontacji z aktami administracyjnymi albowiem przedstawienie stanu sprawy jest niepełne. W uzasadnieniu brak jest wskazania naruszeń konkretnych przepisów postępowania wraz z wykazaniem wpływu ewentualnych naruszeń na wynik sprawy. Sąd nie dokonał interpretacji wspomnianych wyżej art. 122, art.187 § 1,art. 191 Ordynacji podatkowej oraz ich subsumpcji pod stan faktyczny będący przedmiotem orzekania postępowania podatkowego, czym naruszył przepis 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy postępowania wskazuje na brak naruszeń przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd zamieścił w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania nieprzystające do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. W uzasadnieniu tym powinien znaleźć się wywód jurydyczny wskazujący jakie konkretnie obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa zostały przez organ naruszone. Również błędne jest stanowisko Sądu uchylenia się od merytorycznego rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez organ art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przepisów postępowania przed sądami administracyjnego, które zezwalałyby na nierozpoznanie zarzutów skargi w razie stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Wręcz przeciwnie art.133, art.134, art.135 p.p.s.a. oraz art.1, art.3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) nakazują przeprowadzić kontrolę zaskarżonych aktów wszechstronną po rozważeniu wszystkich aspektów sprawy. Sąd nie dokonał analizy wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu czym naruszył przepis art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie tylko nakazuje powołanie prawidłowej podstawy prawnej, ale również wykładni tych przepisów oraz subsumpcji stanu faktycznego. Tym obowiązkom Sąd uchybił. Organ podatkowy wskazuje na naruszenie przez Sąd art.141 § 4 zd.1 p.p.s.a. przy omawianiu naruszeń przepisów postępowania w ramach oceny dokonanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Stąd uzasadnienie wyroku nie może podlegać kontroli kasacyjnej z uwagi na jego braki; 2) Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art.71 ust.2 Konstytucji. Przepis ten wskazuje, że matka przed i po urodzeniu dziecka ma prawo do szczególnej pomocy władz publicznych, której zakres określa ustawa. Przepis ten powinien mieć zastosowanie do rozpoznawanej sprawy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. Umorzenie więc zaległości podatkowej samotnej matce byłoby zasadne, zawsze gdyby był przepis rangi ustawowej o tak kategorycznym brzmieniu; takiego przepisu brak; b) błędną wykładnię art.71 ust.1 Konstytucji polegająca na określeniu, zdaniem Sądu obowiązków władz publicznych prowadzących w świetle treści uzasadnienia wyroku do wręcz obowiązku umorzenia zaległości podatkowych strony skarżącej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowisko to jest nieuzasadnione i narusza równość wobec prawa. Zasadą jest bowiem regulowanie należności podatkowych, a umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacja wyjątkową. Zdaniem organu, Sąd nie wykazał aby stwierdzone przez niego naruszenie prawa procesowego miało wpływ na decyzję, czyli gdyby tych uchybień nie było, to treść decyzji organów podatkowych byłaby odmienna. Przeprowadzona kontrola zgodności z prawem została przeprowadzona przez WSA nieprawidłowo pomimo braku naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa, decyzje organów podatkowych zostały uchylone choć skarga winna zostać oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że decyzje organów podatkowych obu instancji, uchylone przez Sąd pierwszej instancji, zostały wydane na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na podstawie i w ramach materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe ustaliły i oceniły, że trudna sytuacja finansowa i rodzinna skarżącej nie jest wystarczającą przesłanką w obszarze art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do udzielenia jej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ocena ta jednak - jak słusznie skonstatował Sąd pierwszej instancji - nie została dokonana po wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej), i sformułowana w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Konstatacje Sądu pierwszej instancji znalazły natomiast odzwierciedlenie we wnikliwym i pracochłonnym uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia tego wynika, że organy podatkowe w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, oraz właściwej interpretacji przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67 a § 1 3 Ordynacji podatkowej. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym uzasadnieniu, że nieregulowanie zobowiązań podatkowych w okresie przeszłym nie powinno być kwalifikowane jako samoistna przesłanka odmowy zastosowania ulgi; organy podatkowe nie powinny także badając sytuacji osobistej wnioskodawczyni porównywać ją z sytuacją innych podatników. Prawidłowo także oceniono, że organy podatkowe nie odniosły się do dowodu przedstawionego przez stronę, a mianowicie postanowienia z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 681/07, w którym zwolniono skarżącą z kosztów postępowania sądowego. Słusznie również podkreślił Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia zasady przekonywania zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej spowodowanej sprzecznością w motywach decyzji organu pierwszej instancji; do której nie odniósł się w ogóle organ odwoławczy. Zwrócić w tym miejscu należy bowiem uwagę, że fakt prowadzenia postępowania o umorzenie zaległości wyłącznie w oparciu o dowody przekazane przez stronę nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Także udział w sprawie profesjonalnego pełnomocnika nie oznacza uprawnienia do przerzucenia ciężaru prowadzenia postępowania na stronę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie, że organ podatkowy nie może się ograniczyć jedynie do analizy argumentów podniesionych przez podatnika we wniosku ( por. wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r., SA/Bd 1830/03, POP 2004, z. 1, poz. 3). Na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym również przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków (art. 122 Ordynacji podatkowej i Komentarz do art.67(a) ustawy - Ordynacja podatkowa LEX 2011, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir). Zwraca się uwagę, że zbadanie szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej może wymagać udziału strony, która podnosi określone fakty, jednakże do tych szczególnych okoliczności nie należy zbadanie kondycji majątkowej strony. W szczególności, informacje o przychodach podatników gromadzą same organy podatkowe. Uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego nie umknęło to, że w aktach administracyjnych o zawartości 58 kart, tylko karty od 6 do 8 dotyczą sytuacji majątkowej skarżącej i jest to jej wniosek o umorzenie zaległości z dnia 24 listopada 2008 r. W świetle powyższych ocen Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy zastosował art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylił zaskarżone decyzje. Wydając wyrok niewątpliwie orzekał na podstawie akt sprawy, to jest materiałów zgromadzonych w kontrolowanym administracyjnym postępowaniu podatkowym, respektując normę z art.133 § 1 p.p.s.a. Wysnuł także (na ich podstawie) trafny wniosek, że podatniczka dostatecznie wykazała istnienie (jej) ważnego interesu prywatnego a także interesu publicznego, które są przesłankami warunkującymi zastosowanie spornej ulgi w wykonaniu podatku. Pozytywnie oceniona przez Sąd pierwszej instancji aktywność podatniczki w przywołanych obszarach udowadniania nie została obalona postępowaniem dowodowym organów podatkowych. Ważny interes prywatny wskazujący na uzasadnienie częściowego co najmniej umorzenia zaległości podatkowych wynika z bardzo trudnej – nie kwestionowanej przez organy – sytuacji osobistej a przede wszystkim rodzinnej podatniczki. Ważnym interesem publicznym może być natomiast odciążenie pomocy społecznej ze środków, której w istocie utrzymuje się podatniczka oraz jej pięcioro dzieci, poprzez częściową chociażby ulgę w wykonaniu zaległości podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 71 ust. 1 i 2 Konstytucji RP zauważyć należy, że rola rodziny i jej znaczenie w społeczeństwie zostały w Konstytucji wielokrotnie podkreślone. Nie chodzi tu jednak o stwierdzenie w sensie socjologicznym, ale o konsekwencje prawne stąd wynikające. Konstytucja bowiem traktując o rodzinie określa obowiązki państwa w tym zakresie. Z art. 71 wynika, że prowadząc politykę społeczną i ekonomiczną jest ono zobowiązane do uwzględniania dobra rodziny. Jednym z przejawów tej polityki jest pomoc ze strony władz publicznych, udzielana rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej. Do szczególnej pomocy władz publicznych mają prawo rodziny wielodzietne, a także niepełne. Prawo do szczególnej pomocy władz publicznych ma matka w okresie przed, jak i po urodzeniu dziecka. Szczególnie jednak forma tej pomocy, jej zakres i tryb przyznawania należy już nie do Konstytucji, a do ustawy (W. Skrzydło. Komentarz do art.71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; stan prawny: 2002.01.01, Zakamycze 2002). W świetle tych uwag nie można także mówić o zasadności poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż doszło do naruszenia art. 71 ust. 1 i 2 Konstytucji. Pogląd ten jest bowiem oparty jest rozumowaniu prowadzącym do absurdu. Sąd pierwszej instancji ocenił zasadność uwzględnienia przy rozstrzygnięciu rozpoznawanej sprawy wartości konstytucyjnej wyrażonej w powyższym przepisie, w odniesieniu do konkretnej i indywidualnej sytuacji faktycznej skarżącej. Nie można zatem, jak próbuje czynić to Dyrektor Izby Skarbowej, tworzyć na podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy generalnej i abstrakcyjnej. Sąd pierwszej instancji przedstawił na s. 8-10 uzasadnienia szczegółowe okoliczności faktyczne, które wymagały uwzględnienia ww. standardu konstytucyjnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty kasacyjne naruszenia wskazanych w nich przepisów – art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.134 § 1, art.133, art.135, art.141 § 4, art.151 p.p.s.a. oraz art.122,art. 124 art.187 § 1, art. 191, art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 71 ust. 1 i 2 Konstytucji RP okazały się bezzasadne. W związku z tym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.