I GSK 275/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 532/09 w sprawie ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego P. w W. z dnia [...] października 2008 r., nr [...]; 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 532/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w sprawie ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspónotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] października 2008 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji stwierdził, że spółka C. S.A. z w W. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wniosek z dnia [...] września 2008 r. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 186.673,00 zł z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (alkoholu), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Jako podstawę złożonego wniosku skarżąca spółka wskazała art. 60 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Na wezwanie organu, przy piśmie z dnia [...] września 2008 r., skarżąca złożyła wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na druku, którego wzór stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r.). Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzasadnieniu organ powołał przepisy regulujące zasady zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. art. 54, art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. Wskazał następnie, że z analizy dokumentów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynikało, że strona skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, którą rozpoczęła w dniu 11 czerwca 2008 r., natomiast wniosek o zwrot akcyzy złożony został w dniu 3 września 2008 r., a więc z naruszeniem terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W., zarzucając naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 60 ust. 1 u.p.a., art. 124, art. 127, art. 129, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że do wniosku z dnia 3 września 2008 r. o zwrot podatku akcyzowego dołączyła dokument sporządzony i potwierdzony przez organ celny przed dokonaniem dostawy w dniu 11 czerwca 2008 r. – "Akcyza wyliczona od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwróconych do Heinemanna w czerwcu 2008 r." Stwierdziła, że pominięto okoliczność zwrócenia się pismem z dnia 3 czerwca 2008 r. do organu celnego o udział pracownika w wysyłce towarów. Skarżąca spółka podkreśliła, że dokument ten mimo braku słowa "wniosek" złożony był w celu uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę strony z uwagi na nieprawidłowe ustalenia organów co do niezachowania terminu wynikającego z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. Sąd I instancji przywołał treść art. 60 ust. 1 u.p.a. Wskazany przepis stanowi, że podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. wniosek o zwrot akcyzy ma być pisemny i złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Do wniosku dołącza się w szczególności: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane; 2) dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu, wniosek o zwrot akcyzy stanowi podanie, do którego w pełni zastosowanie mają postanowienia Ordynacji podatkowej dotyczące podań. Zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Sąd I instancji podniósł, że skarżąca spółka w dniu [...] czerwca 2008 r. zwróciła się do organu celnego pismem informującym, że w związku z likwidacją sklepów, zamierza dokonać zwrotu towarów zharmonizowanych z opłaconą akcyzą, bez banderol, do przedsiębiorcy w innym kraju wspólnoty i poprosiła o obecność przedstawiciela organu przy załadunku wyrobów alkoholowych w dniu 11 czerwca 2008 r. Na załączonych "Zestawieniach akcyzy wyliczonej od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwróconych do H. w czerwcu 2008 r." - pokwitowanych przez pracownika organu celnego pod datą [...] czerwca 2008 r. podano kwoty akcyzy podlegającej zwrotowi. Zdaniem Sądu, zważywszy, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz, że powyższą dostawę wewnątrzwspólnotową zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami dokumentowało się uproszczonym dokumentem towarzyszącym (UDT), nie można było pisma strony z dnia 3 czerwca 2008 r. interpretować jako wypełniania jakichś innych powinności proceduralnych. W ocenie Sądu I instancji, spółka w ten niezupełnie poprawny sposób wszczęła postępowanie w sprawie zwrotu akcyzy i w tej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej było wezwanie strony do uzupełnienia braków podania tj. doprecyzowania celu składania wniosku, złożenia go na właściwym formularzu i dołączenia niezbędnych dokumentów oraz poinformowanie strony o konsekwencjach prawnych braku zastosowania się do wezwania. Sąd podkreślił, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W rozpoznawanej sprawie ze wskazanych zasad wynikał obowiązek poinformowania spółki o możliwości utraty prawa do zwrotu podatku akcyzowego w przypadku nieuzupełnienia braków wniosku i niezachowania wymogów formalnych określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 169 § 1 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi podatnika i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe nie wypełniły obowiązków wynikających z art. 169 § 1 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - "art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a." w związku z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez sąd, że w rozpoznawanej sprawie pismo podatnika z dnia [...] czerwca 2008 r. wszczęło postępowanie o zwrot akcyzy a w konsekwencji uznanie, iż pismo to stanowiło wniosek o zwrot akcyzy i że został on złożony w terminie; II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. poprzez wadliwe uznanie, że nie doszło do naruszenia ustanowionego w wymienionym przepisie terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że z pisma z dnia 3 czerwca 2008 r. wyraźnie wynikało żądanie zapewnienia obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego przy załadunku wyrobów alkoholowych z opłaconą akcyzą, bez banderol, w dniu [...] czerwca 2008 r. W ocenie organu, z treści wskazanego pisma w żaden sposób nie wynikało natomiast, iż jest to wniosek o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Dyrektor Izby Celnej za nieprawidłowe uznał stanowisko Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, ze wskazanej zasady wynika, że informacje udzielane stronie postępowania powinny dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego związanego z przedmiotem postępowania, a nie okoliczności faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Podkreślono, że obowiązki organów podatkowych, o których mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej nie obejmują obowiązku udzielania porad prawnych, czy też zawiadamiania podatnika o zmianie reguł opodatkowania. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie było zatem niezbędne występowanie do podatnika celem wyjaśnienia charakteru pisma, sprecyzowania żądań w nim zawartych, czy też udzielenia wyjaśnień co do obowiązujących przepisów podatkowych, ponieważ żądanie podatnika wyraźnie wynikało z treści pisma z dnia [...] czerwca 2008 r. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną nie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że sam podatnik nie traktował pisma z dnia [...] czerwca 2008 r. jako wniosku o zwrot akcyzy, ponieważ składając pismo z dnia [...] września 2008 r. o zwrot podatku akcyzowego nie wskazał na swoje wcześniejsze wystąpienie o zwrot akcyzy i nie powołał się na pismo z dnia [...] czerwca 2008 r. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku wezwania strony do uzupełnienia braków podania, ponieważ nie miały podstaw do rozważania, czym w istocie było pismo z dnia [...] czerwca 2008 r., skoro treść pisma była jednoznaczna i nie budziła żadnych wątpliwości. Podsumowując organ stwierdził, że skoro pisma z dnia [...] czerwca 2008 r. nie należało klasyfikować jako wniosku o zwrot akcyzy, nie mógł on jednocześnie skutkować wszczęciem postępowania w tym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (mylne rozumienie treści normy prawnej) lub niewłaściwe zastosowanie (ustalony stan faktyczny został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, opartą na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okazała się ona uzasadniona lecz w innym aspekcie niż podniesiony w jej uzasadnieniu, zaś w istotnej części nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela bowiem wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w szczególności to, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Częściowe uchylenie wyroku było jednak konieczne z względu na treść art. 135 p.p.s.a., który to przepis kształtuje zakres stosowania art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. Uchylenie decyzji organu I instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wystarczające jest bowiem uchylenie decyzji organu odwoławczego. Jak stwierdził w skardze kasacyjnej skarżący organ (str. 4): "Powyższe pismo [z 03.06.2008r. – przyp.wł.] zawierało zatem wyraźne wskazanie co do treści żądania Podatnika tj. zapewnienie obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego przy załadunku wyrobów alkoholowych. W wyniku tego pisma uruchomiony został odpowiedni tryb w celu jego realizacji." Mając na względzie okoliczności sprawy niniejszej, tj. niewątpliwie dość enigmatyczne wystąpienie samej strony postępowania, jak i równie enigmatyczne i nie wyjaśnione do końca zachowanie organu, będące reakcją na wystąpienie strony, konieczne było i jest zbadanie oraz wyjaśnienie w jakim trybie działał organ I instancji, a także w ramach jakiego indywidualnego postępowania podatkowego oddelegowany został pracownik celem załadunku wyrobów alkoholowych. W tym stanie rzeczy jednoznaczna i kategoryczna konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydaje się przedwczesna, a do wyjaśnienia tej kwestii wystarczy ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy. Zwrócić należy przy tym uwagę, że – jak to stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny i czego wnoszący skargę kasacyjną organ też nie kwestionuje – aż do wydania wyroku nie zostało wyjaśnione, w jakim trybie ów pracownik został oddelegowany. Nawet w skardze kasacyjnej organ skarżący wspomina się o jakimś "odpowiednim" trybie i jego realizacji, wciąż jednak tego trybu nie nazywając lub nie dookreślając. Trudno też przyjąć, aby organy podatkowe świadczyły swoiste usługi na rzecz podatników i przysyłały swoich pracowników wyłącznie z tego powodu, że podatnik zwrócił się z taką (choćby jednoznaczną) prośbą. Jeżeli więc podatnik już taką prośbę złożył, to konieczne było wyjaśnienie w jakim celu i jakiemu rodzajowi postępowania podatkowego ma to służyć. Ponad wszelką wątpliwość organ tego nie uczynił, a zatem naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej wydaje się być bezsporne. Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ustalić, w jakim celu strona wystąpiła do organu I instancji z jednoznaczną prośbą o oddelegowanie pracownika i w jaki sposób jednoznacznie wskazała w jakim to było celu. Wskazane wyżej zaniechanie implikowało również naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Otrzymując bowiem prośbę o oddelegowanie pracownika organ w pierwszym rzędzie powinien był wyjaśnić stronie na podstawie jakich przepisów może się do niego zwrócić z taką prośbą oraz w jakiej formie. Niedopełnienie tego obowiązku mogło u strony spowodować przekonanie, że dokonała koniecznych do osiągnięcia zamierzonego celu czynności, zwłaszcza że (na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji) na pokwitowanych przez pracownika organu celnego pod datą [...] czerwca 2008 r. "Zestawieniach akcyzy wyliczonej od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwróconych do H. w czerwcu 2008 r." - podano kwoty akcyzy podlegającej zwrotowi. Z tego względu niezbędne było udzielenie przez organ informacji, w jaki sposób traktuje złożony przez stronę wniosek i w trybie art. 169 §1 Ordynacji podatkowej zobligowanie o jego prawidłowe złożenie. Niewykonanie tego obowiązku i spowodowanie negatywnego dla strony skutku niewątpliwie nie da się pogodzić z postanowieniami art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Są to własne, przewidziane w ustawie, obowiązki procesowe organu podatkowego i nie mają nic wspólnego, jak to jest sugerowane w skardze kasacyjnej, z udzielaniem porad prawnych. Nie ma to też nic wspólnego z zapobieganiem, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa, o czym stanowi art. 9 k.p.a., a czego nie przewiduje, będący jego "odpowiednikiem", art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Istnienie na gruncie prawa podatkowego zasady ignorantia iuris nocet odnosi się bowiem w pierwszym rzędzie do przepisów prawa materialnego i nie może być ona rozumiana jako zwolnienie organów podatkowych od przestrzegania nałożonych na nie obowiązków procesowych. Z powodu opisanych wyżej uchybień procesowych w postępowaniu administracyjnym, które ostatecznie skutkowały prawomocnym uchyleniem decyzji organu odwoławczego, zarzut obrazy prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Zbadanie zasadności tego zarzutu będzie dopiero możliwe po tym jak zostanie wyeliminowana możliwość wpływu uchybień procesowych organów administracyjnych na sposób załatwienia sprawy. Jak już wyżej wspomniano, uchylenie zaskarżonym wyrokiem decyzji organów obydwu instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje prawnego uzasadnienia. W odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji Sąd, stosownie do art. 135 p.p.s.a., stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa (w granicach sprawy, której dotyczy skarga), jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jednakże w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. ani nie przywołał art. 135 p.p.s.a. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, ani nie wskazał powodów, dla których uznał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W konsekwencji skargę kasacyjną, w zakresie kwestionującym zasadność uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 3 października 2008 r., należało uznać za zasadną. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Wobec jedynie częściowego uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.