I FSK 407/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 993/09 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., styczeń 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 370 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 993/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi I. W. (dalej również jako: Strona lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2009 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że wymienione powyżej zaległości podatkowe dotyczyły spółki J. Sp. z o.o. z/s w J., w której Skarżąca w okresie od 23 lipca 2002 r. do 19 marca 2003 r. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu. Przeniesienie odpowiedzialności na Stronę nastąpiło na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który wskazując motywy swojego orzeczenia stwierdził, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, gdyż podmiot ten wyprowadził się z miejsca prowadzenia działalności i nie pozostał tam żaden majątek ruchomy do niego należący. 1.3. W odwołaniu Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), przedwczesne oraz niedopuszczalne wydanie decyzji. Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał treść art. 116 O.p. stwierdzając, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obowiązuje pogląd, iż sens przesłanek określonych w tym przepisie sprowadza się do tego, że orzekając o odpowiedzialności organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku. Ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zdaniem organu odwoławczego bezsporny w sprawie jest fakt że w trakcie powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2002 roku Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki oraz, że egzekucja prowadzona do Spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek spółki z dnia 30 kwietnia 2008 r. o wszczęcie postępowania upadłościowego. Organ stwierdził ponadto, że właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby Skarżącą od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na spłatę zobowiązań. Tymczasem analizując akta sprawy, zważywszy na istniejące dane bilansowe spółki oraz okoliczności powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, w ocenie organu, już co najmniej w styczniu 2003 r. Przedłożone przez Skarżącą zaświadczenie z 18 października 2005 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., z którego wynikał brak zaległości podatkowych spółki na dzień 18 października 2005 r., nie stanowił potwierdzenia, że spółka prawidłowo rozliczała swoje zobowiązania podatkowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I. W. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 116 O.p., poprzez jego wadliwą wykładnię, gdyż Strona nie ponosi winy za brak zgłoszenia wniosku o upadłość już w 2003 r., w sytuacji, gdy decyzja ostateczna ustalająca zobowiązanie za ten rok zapadła dopiero 15 października 2008 r., co stanowiło dopiero ewentualną podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Wniosek o upadłość spółki został złożony 30 kwietnia 2008 r., a więc w prawidłowym czasie; 2. naruszenia art. 121 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w skarżonej decyzji, jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie decyzji, w szczególności nie mógł przedstawić stosownych dowodów potwierdzających podnoszone przezeń okoliczności, a ustalenia zawarte w skarżonej decyzji mają charakter dowolny; 3. naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., stosownie do której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niewyjaśnienia: - czy w 2003 r. rzeczywiście istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki; - brak wskazania ostateczności decyzji ustalających podatek; - kiedy dokładnie powstały zobowiązania podatkowe; - kiedy spółka powinna zgłosić wniosek o upadłość (w 2003 czy w 2008 roku); - dokładnego zbadania treści wydanych decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, w sytuacji gdy są one pomiędzy sobą sprzeczne, gdyż organy podatkowe stwierdziły ze ten sam obrót jest fikcyjny dla potrzeb podatku VAT, a rzeczywisty dla potrzeb podatku akcyzowego; 4. naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w szczególności na skutek zaniechania dokładnego ustalenia danych finansowych spółki i arbitralne stwierdzenie, że konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość spółki istniała już w 2003 r., przez co naruszono również art. 191 O.p.; 5. naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów, które powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób pozwalający na ustalenie na jakich dowodach organ oparł skarżone decyzje i dlaczego nie dał wiary poszczególnym dowodom przedstawionym przez stronę, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia oraz podanie podstawy prawnej wydanych decyzji albo powołanie się na przepisy nieobowiązujące, tj. rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż zostały w niej podniesione. 3.2. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, nie określając, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z innymi członkami zarządu. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się jedynie na treść art. 116 O.p., jednak nie wymienił z jakimi innymi członkami zarządu Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność. Nie uczynił tego również organ odwoławczy, poprzestając na stwierdzeniu, że Skarżąca była w okresie od dnia 23 lipca 2002 r. do 19 marca 2003 r. wiceprezesem spółki. Sąd podkreślił, że w tym samym okresie funkcję wiceprezesa pełniła także D. K., a nadto w powołanym okresie prezesem spółki był W. G. 3.3. WSA zaznaczył również, iż organy podatkowe nie wskazały, że w stosunku do pozostałych członków zarządu toczyły się odrębne postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Natomiast na etapie postępowania sądowego skargi wszystkich członków zarządu spółki były rozpoznawane jednocześnie (na jednej wokandzie) stąd Sąd uzyskał informację, że przeciwko innym członkom zarządu toczyło się postępowanie administracyjne, a następnie postępowanie sądowoadministracyjne. 3.4. Kolejno Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w kwestii sposobu prowadzenia postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków zarządu na podstawie art. 116 O.p. Część bowiem sądów opowiadało się za takim rozumieniem art. 116 § 1 O.p., które nakazywałoby organom objąć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu, odpowiedzialnych wobec siebie solidarnie za zobowiązanie spółki. Pozostała część sądów administracyjnych opowiadała się za koncepcją, zgodnie z którą w ramach art. 116 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. W tym kontekście WSA w Krakowie przytoczył uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którą "przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". 3.5. Powołując się na obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek wszczęcia postępowania względem wszystkich osób, które mają ponosić odpowiedzialność solidarną wynika z art. 107 § 1, art. 116 § 1 oraz art. 133 O.p., w kontekście zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Nakaz ów potwierdza art. 108 § 1 O.p., który uzależnia odpowiedzialność osób trzecich od podjęcia w tym przedmiocie decyzji. Sąd podkreślił ponadto, że sam fakt, iż postępowanie przeciwko skarżącej o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, nie stanowił podstawy do uchylania zaskarżonych decyzji, jednak fakt, że w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z innymi członkami zarządu tj. D. K. i W. G. stanowiło już takie naruszenie przepisów materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 3.6. Zdaniem Sądu, w trybie powołanych powyżej przepisów prawa, w szczególności art. 116 i art. 108 § 1 O.p. organ pierwszej instancji powinien orzec o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu spółki za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe spółki. A dopóki decyzja taka wobec osób trzecich nie zostanie wydana, nie można stosować do tych osób zasad o odpowiedzialności solidarnej z art. 366 kodeksu cywilnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 Op, polegającą na przyjęciu jego naruszenia, poprzez brak wyrzeczenia w decyzji, wydanej w trybie tego przepisu, o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. W ocenie organu, Sąd niezasadnie uchylił decyzję z powodu naruszenia tegoż przepisu w sytuacji, gdy solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki wynika z mocy samego prawa tj. art. 116 § 1 Op. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 i art. 108 § 1 Op oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 133 Op, mimo, że organ tych przepisów nie naruszył. W uzasadnieniu kasacji organ powołał się na wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07, z którego wynikało, iż brak wskazania w decyzji, że przeniesiona odpowiedzialność ma charakter solidarny nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia orzeczenia w tym przedmiocie. Organ dodał, że w przypadku spółki J. sp. z o.o. nie zaniechano orzeczenia o odpowiedzialności pozostałych członków jej zarządu, a zatem spełniono wymóg, który wynikał z treści podnoszonej przez Sąd pierwszej instancji uchwały. Co więcej podjęte wobec członków zarządu decyzje wpisują się w reżim odpowiedzialności solidarnej, kształtowanej przepisami kodeksu cywilnego, a to daje dłużnikom gwarancję realizacji ewentualnych roszczeń regresowych. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.2. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i wskazując, że w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe spójki "J." Sp. z o.o. nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z innymi członkami zarządu spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowi to już takie naruszenie przepisów prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 5.3. Odnosząc się do powyższej tezy jak i sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności odnotować wypada, że w judykaturze zwraca się uwagę na okoliczność, że normy zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej mają charakter materialno – procesowy (por.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08). Nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że brak wyraźnego wskazania w decyzjach organów podatkowych, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu stanowi o takim naruszeniu prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Otóż po pierwsze należy zauważyć, że solidarność ta wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: "Za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...)". Należy przy tym zauważyć, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Mamy bowiem tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu; por. uzasadnienie powołanej uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji. Po drugie, cytowana w zaskarżonym wyroku uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, nie dawała podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z innymi członkami zarządu, tj. D. K. i W. G., to w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Bowiem NSA w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków, co niewątpliwie w niniejszej sprawie miało miejsce. Po trzecie, Sąd pierwszej instancji posiadał wiedzę o tym, że w stosunku do pozostałych członków zarządu toczyło się równolegle postępowanie w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności za te same zaległości podatkowe, które to postępowania zakończyły się decyzjami orzekającymi o odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu spółki, bowiem skargi wszystkich członków zarządu spółki Sąd rozpatrywał na tym samym posiedzeniu. Zatem brak wyrzeczenia w decyzji o "solidarnej odpowiedzialności" strony Skarżącej nie mogło naruszyć praw strony zaś organy podatkowe zrealizowały potwierdzony przytoczoną na wstępie uchwałą, a wynikający z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. 5.4. W konsekwencji zatem uznać trzeba, że interes Skarżącej w kwestii ewentualnych roszczeń regresowych, mimo braku informacji w decyzjach na temat osób współodpowiedzialnych za zaległości podatkowe, nie jest obecnie zagrożony, w związku z czym należało podzielić argumentację kasatora i uznać oba postawione zarzuty za usprawiedliwione. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.