I FSK 55/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki Akcyjnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 799/09 w sprawie ze skargi "A." Spółki Akcyjnej we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Spółki Akcyjnej we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 9 września 2009r., sygn. akt I SA/Wr 799/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 16 grudnia 2008 r., którą umorzono, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie umorzenia "A." S.A. we W. odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 28 czerwca 2007 r. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotem sporu była kwestia zasadności umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Sąd przywołując przepisy, tj. art. 67a § 1 pkt 3, art. 59 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), podkreślił, że merytoryczne rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest możliwe jedynie wówczas, gdy dotyczy on zobowiązań istniejących, tj. takich, które już powstały i nie wygasły w sposób wskazany w art. 59 § 1 O.p Jeśli wnioskiem o umorzenie objęto zaległości, które już wygasły, np. przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), przez potrącenie (art.59 § 1 pkt 3 O.p.), przez zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe, gdyż brak jest przedmiotu tego postępowania, tj. zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. W takim przypadku postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek jest umarzane jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 O.p. Z akt sprawy wynikało, że "AB" S.A. we Wrocławiu z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wystąpiła do Urzędu Celnego we Wrocławiu w dniu 13 października 2008 r. Z niekwestionowanych ustaleń Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, właściwego do rozpoznania tego wniosku, wynikało, że skarżąca Spółka w dniach 4 lipca 2007 r. i 14 listopada 2007 r. w całości spłaciła zarówno zobowiązanie podatkowe, jak i odsetki od zaległości podatkowej, o umorzenie których wystąpiła. Oznaczało to, że w dniu wniesienia przedmiotowego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę skarżąca Spółka nie posiadała zaległości podatkowych, gdyż wygasły one wraz z odsetkami w dniu 14 listopada 2007 r. przez zapłatę. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 208 § 1 O.p., uznając za bezprzedmiotowe postępowanie o umorzenie nieistniejących, w dniu złożenia wniosku, zaległości w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Za nietrafny Sąd uznał zarzut błędnej interpretacji art. 59 O.p. przez przyjęcie, że kwota długu wynikająca z decyzji lub postanowienia, podlegających zaskarżeniu, jest zaległością podatkową w rozumieniu tego przepisu. Zaległością podatkową, w myśl art. 51 § 1 O.p., jest niezapłacony w terminie płatności podatek. Od zaległości tej naliczane są odsetki za zwłokę. Zobowiązania podatkowe są ustalane lub określane przez organ podatkowy decyzją, a nie postanowieniem. Kwestionowanie wysokości zobowiązania, ustalonego lub określonego decyzją, odbywa się w trybie odwoławczym, w wyjątkowych przypadkach w trybach szczególnych (stwierdzenie nieważności postępowania, wznowienie postępowania). Postanowienie organ wydaje m in. w przypadku zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na zaległość główną i odsetki za zwłokę. Wniesienie zażalenia na postanowienie o zaliczeniu dokonanej wpłaty nie oznacza kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie kwestionowanie dokonanego zaliczenia wpłaty na należności główną i odsetki. Zaległością podatkową, o jakiej mowa w art. 59 § 1 pkt 8 O.p., jest różnica między kwotą zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji lub decyzji, a kwotą zaliczoną na poczet tego zobowiązania przez organ. W dacie złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, zarówno decyzja wymiarowa, jak i postanowienie o zarachowaniu wpłaty pozostawały w obrocie prawnym. Organ rozpoznając wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę, zobligowany był wynikające z tych decyzji ustalenia uwzględnić. Niezrozumiały, w ocenie Sądu, był zarzut błędnej interpretacji art. 67a O.p. przez przyjęcie, że do wygaśnięcia zaległości podatkowej, w rozumieniu tego przepisu, dochodzi w każdym przypadku uregulowania zobowiązania podatkowego. Ponadto, zdaniem Sądu, stanowisko zaprezentowane w skardze nie znajdowało oparcia w żadnym z obowiązujących przepisów. Ustawodawca nie przewidział bowiem sytuacji, w których, pomimo zaistnienia któregoś ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p., nie dochodziłoby, w ich następstwie, do wygaśnięcia zobowiązania. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), w ten sposób, że Sąd pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie zakwestionował zastosowania w niniejszej sprawie przez te organy art. 208 § 1 O.p. pomimo braku przesłanek do tego zastosowania oraz w konsekwencji odmowy rozpoznania przez organy podatkowe wniosku skarżącej o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej ze względu na ważny interes publiczny; 2. prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uzależnienie zastosowania tego przepisu od istnienia zobowiązania podatkowego gdy tymczasem przepis ten takiej przesłanki nie wymienia a jego przedmiotem nie jest kwestia istnienia zobowiązania podatkowego ale prawa do ulgi podatkowej. 3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej można w sprawie zakreślić kwestię sporną. Jej istotą jest to, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zasadność umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. 5.2. W myśl przywołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że jednym z warunków umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę jest ich występowanie. Co ważne, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. sygn. akt FSK 3/97 opubl. w ONSA 1997/3/111, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14). Również wykładnia systemowa skłania do wniosku, że dobrowolna zapłata zaległego podatku prowadzi w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wygaśnięcia zaległości podatkowych. Umorzenie może więc dotyczyć stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w danym czasie. Bezprzedmiotowe jest zatem podejmowanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jeżeli zobowiązanie wygasło przez dobrowolne zapłacenie podatku przed datą złożenia wniosku o umorzenie i zaległość podatkowa nie istnieje (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza "UNMEX", s. 273, wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r. sygn. akt SA/Kr 876/90, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1993 r. sygn. akt III SA 367/93, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r. SA/Sz 1291/93). Z pragmatycznego punktu widzenia niecelowe jest także prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wskutek dobrowolnego uregulowania należności podatkowych wygasło dwa lata przed złożeniem wniosku o jego umorzenie postępowanie, bowiem umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2092/04). 5.3. Biorąc pod uwagę przedstawione stanowisko nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby w sprawie naruszono art. 208 § 1 O.p. Z regulacji tej wynika, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W doktrynie podkreśla się przy tym, że bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomo. Chodzi o sytuację, w której postępowanie nie powinno być wszczęte. Można również mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza "UNMEX", s. 834). Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniach 4 lipca 2007 r. i 14 listopada 2007 r. spłaciła należności, które na mocy postanowienia zostały zaliczone za zaległe zobowiązania podatkowe, jak i odsetki od tych zaległości podatkowej, o umorzenie których wystąpiła. Z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej wystąpiła w dniu 13 października 2008 r. Zatem w dniu wniesienia przedmiotowego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę skarżąca nie posiadała zaległości podatkowych, gdyż wygasły one wraz z odsetkami w dniu 14 listopada 2007 r. przez zapłatę. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe a za nimi Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 208 § 1 O.p. W sprawie wystąpiła pierwotna przyczyna bezprzedmiotowości postępowania wynikającą z faktu braku wystarczającej podstawy prawnej załatwienia sprawy co do istoty. Wobec braku zaległego podatku oraz odsetek za zwłokę nie wystąpiła przesłanka do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy o której to mowa w art. 67a § 1 O.p. Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Sądu Najwyższego nie mógł w sprawie odnieść zamierzonego rezultatu. Orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym. Dotyczyło sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej nastąpiła po złożeniu wniosku o umorzenie podatku. W badanej sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której zapłata zaległości podatkowej nastąpiła przed złożeniem wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. W konsekwencji brak naruszenie art. 208 § 1 O. p. prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.p.s.a. W świetle dotychczasowych wywodów również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Koniecznym warunkiem zastosowania tego przepisu jest występowanie zaległości podatkowe, które w tej sprawie nie miało miejsca. 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.