I GSK 586/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Czesława Socha (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjne P. U.-H. "M.-D." K.Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 454/09 w sprawie ze skargi P. U.-H. "M.-D." K. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. U.-H. "M.-D." K. Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r. o sygnaturze I SA/Ol 454/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę P. U.-H. "M.–D." K. Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2009 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Sąd I instancji przyjął, że wyliczone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od P. U.-H. "M.–D." K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. za okres kwiecień 2005 r. – grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 2.380.410 zł z tytułu sprzedaży paliwa z nieznanego źródła było uzasadnione. Chodzi o wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa wytworzonego nielegalnie, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Wynika to z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w powiązaniu z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L z 92.76.1 ze zm.). Powyższe wynikało z ustaleń, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki "M.–D." w latach 2005–2006 był wynajem nieruchomości oraz detaliczna i hurtowa sprzedaż paliw silnikowych. W toku kontroli stwierdzono, że powyższy podmiot dokonał sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 2.231.368 l oraz benzyny bezołowiowej 95 w ilości 29.039 l. Zakup oleju Spółka dokumentowała fakturami VAT, wystawionymi przez H. S. P. "C.–P." An. C. z siedzibą w Ch. (który okazał się podmiotem nieistniejącym a dane adresowe na fakturach były nieprawdziwe), "W." Spółka z o.o. z siedzibą w F. i Ś. O. Spółka z o.o. z siedzibą w G. (na podstawie materiałów dowodowych otrzymanych z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji – Zarządu w B., że wystawione faktury dokumentowały licencyjną sprzedaż paliw), P. B.-H. "K." K. S. z siedzibą w W. (właściciel w toku czynności sprawdzających podał, że nie przeprowadzał nigdy transakcji ze Spółką "M.-D." a wystawione faktury na sprzedaż jej paliw zostały sfałszowane), H. P. N. N. Spółkę z o.o. z siedzibą w G. (nieistniejącym podmiotem). W ocenie Sądu I instancji, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowała zakup oleju napędowego na podstawie faktur VAT. Faktury wystawiane przez powyższe podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawiane dokumenty miały na celu zalegalizowanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi pochodzącymi z nielegalnych źródeł. Skoro Spółka nie wykazała uiszczenia podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, zasadność wymierzenia tego podatku była niezbędna. W skardze kasacyjnej Przedsiębiorstwo U.-H. "M.–D." K. Spółka z o.o. w O. zaskarżyła wyrok w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Wskazując na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3, 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 1 ust. 1, 3 ust. 1, 5 ust. 1, 4 lit. a/, d/, e/, 6 ust. 1 lit. a/ do c/ Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z 92.76.1), art. 9, 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) oraz art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), art. 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/, 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 121, 122, 180, 181, 187 § 1, 188, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podała, że sprawa nie została przedstawiona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Brak jest oceny wszystkich okoliczności sprawy. Chodzi o przesłuchanie świadków oraz wadliwe włączenie do akt sprawy dodatkowych dowodów zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim. Nie dokonano oceny zgodności decyzji z prawem wspólnotowym. Błędnie uznano, że dokonane czynności sprzedaży na terytorium kraju wcześniej nabytych od innego dostawcy wyrobów akcyzowych, jest tożsame z czynnością nielegalnej produkcji i nielegalnego importu. W konsekwencji doszło do powstania wymagalności zapłaty akcyzy. Nie jest prawdą, że skarżąca dokonała czynności nielegalnej produkcji i importu i miała wykazać uiszczenie akcyzy na poprzednich etapach obrotu. Przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem, narusza przepisy. Pominięcie zatem, że ustawodawca wspólnotowy wiąże wymagalność zapłaty akcyzy z nielegalną produkcją i importem, a które to czynności wiążą się z posiadaniem wyrobów akcyzowych, jest także wadliwe. Wyrok Sądu I instancji narusza powołane przepisy, a to oznacza, że zarzuty skargi są uzasadnione i powinny być uwzględnione. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszeń prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 1 § 2 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są one nieuzasadnione. Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności omówienia wymaga zasadność naruszenia art. 141 § 4, gdyż jego ocena rzutuje na sposób naruszenia pozostałych wymienionych przepisów proceduralnych. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała poprawność przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych poprzez zgłoszenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Kolejne zarzuty strony skarżącej dotyczą naruszeń art. 121, 122, 181, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 – Ordynacji podatkowej i mają związek z zebranymi dowodami i oceną Sądu I instancji materiału dowodowego w zakresie ustaleń. Oznacza to, że przepisy proceduralne generalnie zakwestionowały brak zastosowania w sprawie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ramach których Sąd I instancji powinien działać z urzędu. Niewątpliwie działanie takie jest dopuszczalne, ale obwarowane jest warunkami. Chodzi między innymi o obowiązek wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa wyznaczonych przez kryterium legalności działań administracji publicznej. Sąd I instancji wyznaczając granice zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych trafnie przyjął, że skarżący nie wskazał w sposób niebudzący wątpliwości dostawcy paliwa i nie wykazał, by podatek ten został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu i w związku z tym obowiązek podatkowy za sporny okres obciąża skarżącego. Oznacza to, że ustalony dotychczasowy stan faktyczny przez organy obu instancji został w całości zakwestionowany. Pogląd ten jednak nie znajduje oparcia w materiałach sprawy a także w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania dowodowego i ocenę dowodów w związku z podniesionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, należało przyjąć je za prawidłowe. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 tej ustawy. Stan faktyczny został też ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dał temu też wyraz Sąd I instancji a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację w tym zakresie. Sąd I instancji ocenił też jakie dowody i z jakich powodów nie zostały przeprowadzone. Chodzi o ponawianie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych, powtórnego przesłuchania świadka czy też innych świadków. Obecnie zgłoszony zarzut w tym przedmiocie stanowi powtórzenie zarzutu zgłoszonego przed Sądem I instancji. Brak jest jednak oceny z jakich powodów kasator nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd I instancji. Brak tej oceny uniemożliwia szerszą kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Materiał sprawy wskazuje, że ustalenia wymagała kwestia – czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu w związku z dokonywaniem przedmiotowej sprzedaży w okresie obowiązywania przepisu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wraz z wydanymi na jej podstawie aktami wykonawczymi. Nie było kwestią sporną, że skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe, nie deklarowała ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie posiadała żadnej pisemnej umowy na dostawę paliw. Dostawy odbywały się w ten sposób, że zgłaszali się nieznani z nazwiska przedstawiciele spółek i oferowali określoną ilość paliwa po określonej cenie. Także Prezes skarżącej sam dzwonił do przedstawicieli z prośbą o przywiezienie określonej ilości paliwa. Istotnym jest również fakt, że poza przedstawicielami firm, skarżąca nie maiła kontaktu z innymi osobami z tych firm. Nie byli znani jej również członkowie zarządu tych firm. Nikt ze skarżącej nigdy nie był w ich siedzibach, nie prowadził żadnych rozmów z władzami spółek, nie pamięta również nazwami numerów rejestracyjnych samochodów, którymi było dostarczane paliwo. Do współpracy ze spółkami zachęcała skarżącą przede wszystkim cena nabycia paliwa. Faktury za paliwo dostarczał kierowca albo przedstawiciel dostawcy a rozliczenia transakcji następowały w gotówce. W świetle art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzaniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, że od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych została wcześniej zapłacona akcyza. Tylko w przypadku opłacenia podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, o której mowa w art. 4 ust. 1 do 3 ustawy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przypadku braku opłacenia podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu podatnik z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia. To, że zakupy pochodziły z nieznanego źródła a ich zakup był potwierdzany tzw. "pustymi fakturami" oznacza, że we wcześniejszej fazie obrotu nie był zapłacony podatek akcyzowy. Dlatego też skarżąca od sprzedanego oleju napędowego i benzyny bezołowiowej winna jest odprowadzić podatek akcyzowy. Ocena powyższa stała się niezbędna do przedstawienia w związku z charakterem przepisów procesowych zakwestionowanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Oceniając zakres zarzutów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że ocena ich jest uzależniona od oceny pochodzenia spornego paliwa. Skarżąca sprzedając olej napędowy oraz benzynę w świetle powyższych ustaleń faktycznych, stała się podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym winna była naliczyć i odprowadzić podatek akcyzowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Użyte w art. 2 pkt 1 ustawy określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w zał. nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika jako wyroby akcyzowe zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej. Podatnikami akcyzy zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W ust. 2 tegoż przepisu nałożono obowiązek potwierdzenia fakturą czynności, o których mowa w ust. 1. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Podstawą opodatkowania stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Do naliczenia podatku akcyzowego zastosowano stawkę podatku wynikającą z zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy. Należy podkreślić, że w obowiązującym okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. w stanie prawnym, warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji było, w myśl ustawy z 23 stycznia 2004 r. wykazanie prawidłowego rozliczenia (zadeklarowania lub zapłacenia) należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 do 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, o ile kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokonał prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży, nie mogły być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji były wyroby akcyzowe. Wobec powyższych unormowań w niniejszym postępowaniu było wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien był wskazać wszystkie okoliczności pozwalające dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został uiszczony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony obszerny i poparty przekonywującą argumentacją materiał dowodowy dawał Sądowi I instancji podstawę do przyjęcia, że wystawiane przez wymienione podmioty dokumenty miały na celu zalegalizowanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. Uzasadniały przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego a paliwo sprzedane w okresie objętym kontrolą przez skarżącą należało potraktować jako paliwo pochodzące z nieznanych źródeł. Z materiału dowodowego nie wynika tym samym, że we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem zapłacony został podatek akcyzowy. Należy także podzielić stanowisko Sądu I instancji, że skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła w związku z udziałem w obrocie uiszczenia należnej akcyzy przez jakiegokolwiek innego uczestnika obrotu. Wykazanie, że podatek akcyzowy we wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, spoczywało na podatniku, a więc skarżącym i on powinien przedłożyć stosowne dowody. Dokonując rzeczywistego zakupu oleju napędowego od wskazanych w fakturach podmiotów, skarżąca nie powinna mieć trudności w wykazaniu zarówno okoliczności zakupu towaru, jak i tego, że od zakwestionowanego wyrobu został już uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Na potwierdzenie dokonania zapłaty, skarżąca żadnych wiarygodnych dowodów jednak nie wskazała. Tym samy, skoro nie został wskazany w sposób niebudzący wątpliwości dostawca paliwa i nie zostało wykazane, by został zapłacony podatek we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo Sąd I instancji przyjął, powołując w uzasadnieniu materialnoprawną podstawę obciążającą skarżącą obowiązkiem podatkowym za sporny okres. Bezsporny jest zarówno zarzut o naruszeniu art. 6 ust. 1 lit. od a/ do c/ Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L.92.76.1) poprzez zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 2001 r. sygn. C-325/99. W wyroku tym Trybunał wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych. Samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego, stanowi czynność opodatkowania akcyzą. Trafnie uznano, że posiadanie przez podmiot wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem tego wyroku akcyzowego do konsumpcji. W rezultacie fakt posiadania tego wyrobu poza systemem zawieszeń podlega opodatkowaniu akcyzą, o ile dotąd wyrób ten nie został opodatkowany. Rozważania powyższe przy przyjętym prawidłowo ustalonym stanie faktycznym jednoznacznie wskazują, że nie ma sprzeczności pomiędzy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym a treścią art. 6 ust. 1 lit. a/ do c/ Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG, jak starano się wykazać w podniesionych zarzutach skargi w zakresie kwestionowania prawa materialnego. Z przyczyn powyższych, na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, 205 § 1, 2, 3 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).