II FSK 2034/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 562/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 562/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez M. B. decyzję tego Organu w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 14 stycznia 2009 r. odmawiającą zmiany po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej ustalającej Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2006. Skarżący wystąpił do Wójta Gminy Z. z wnioskiem o ponowny wymiar podatku rolnego za rok 2006. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że w roku 2004 wydzierżawił działkę rolną o powierzchni 0,52 ha wraz z budynkami młodemu rolnikowi M. B. w celu powiększenia jego gospodarstwa. Przy wymiarze podatku Organ nie uwzględnił tej okoliczności. Wójt Gminy Z. wznowił postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 14 stycznia 2009 r. Wójt Gminy odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej z uwagi na to, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową. Organ stwierdził, że Skarżący jako przesłankę wznowienia wskazał nową okoliczność faktyczną istniejącą w dacie wydania decyzji w trybie zwykłym. Okolicznością tą, zdaniem Skarżącego, jest fakt wydzierżawienia przez niego gruntów rolnych wraz z budynkami M. B. powodujący, że podatek rolny od wydzierżawionych gruntów powinien obciążać dzierżawcę. Organ przywoławszy treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm.) – dalej zwanej u.p.r. - oraz art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r., Nr 7, poz. 25 ze zm.) - dalej zwanej u.u.s.r. - stwierdził, że dzierżawca gruntów rolnych będących własnością Skarżącego jest jego synem i z tego powodu umowa dzierżawy, na którą powoływał się Skarżący, nie mogła stanowić podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że umowa, na którą powoływał się Skarżący, była znana Organowi pierwszej instancji w dacie wydania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2006, gdyż w dniu 8 października 2004 r. zostało mu przedłożone zaświadczenie Starostwa Powiatowego w S., w którym uwidoczniono fakt zawarcia przedmiotowej umowy. Z tych względów umowa ta nie mogła zostać uznana za przesłankę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Organ drugiej instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji Organu pierwszej instancji dotyczące wykładni art. 3 ust. 3 u.p.r. i art. 28 ust. 4 pkt 1 u.u.s.r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił Organom podatkowym nieprawidłową wykładnię przepisów art. 3 ust. 3 u.p.r. i art. 28 ust. 4 pkt 1 u.u.s.r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie wystąpiły naruszenia prawa, które nie zostały podniesione w skardze, co uzasadnia uchylenie decyzji Organów obu instancji. Sąd uznał, że w decyzji Organu pierwszej instancji nie wskazano dowodów na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, choć Organ powołuje się na zawiadomienie ze Starostwa Powiatowego w S. o zmianie w ewidencji gruntów, które wpłynęło do Organu pierwszej instancji 8 października 2004 r., to z zaświadczenia tego w sposób jednoznaczny nie wynika, że stan opisany w tym zaświadczeniu jest skutkiem zawarcia przez Skarżącego umowy, na którą ten powołał się wszczynając postępowanie w niniejszej sprawie. W aktach sprawy prowadzonej przed Organem pierwszej instancji brak jest przedmiotowej umowy dzierżawy z potwierdzeniem jej wpływu do Organu przed dniem wydania decyzji wymiarowej. W aktach postępowania odwoławczego znajduje się kserokopia umowy, która jest niepotwierdzona za zgodność z oryginałem i brak jest informacji o dacie jej wpływu do Organu. Z treści odwołania (odwołanie bez numeru karty akt administracyjnych) wynika, że umowa ta została załączona do odwołania. Brak w aktach postępowania przed Organem pierwszej instancji umowy dzierżawy i wniosku o wznowienie postępowania, a także dokumentów związanych z wyjaśnieniem przez Organ pierwszej instancji zakresu żądania Skarżącego, nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy Skarżący jako przesłankę wznowienia powoływał jedynie okoliczność zawarcia umowy czy także elementy umowy składające się na jej treść. Z tego względu Sąd nie mógł jednoznacznie stwierdzić, czy Organ w stopniu dostatecznym wyjaśnił okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy braku umowy w aktach sprawy i dowodu jej wpływu do Organu Sąd nie mógł stwierdzić, czy zaświadczenie z rejestru gruntów zawierało informacje o okolicznościach, które Skarżący uznał za przesłanki do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy nie można było zweryfikować stanowiska Organu pierwszej instancji, że przedmiotowa umowa znana była Organowi w dacie wydania decyzji w trybie zwykłym. Zatem w ocenie Sądu Organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 14 stycznia 2009 r. bez udowodnienia, że zaświadczenie ze Starostwa Powiatowego w rzeczywistości odnosiło się do umowy powoływanej przez Skarżącego. Z tego względu Sąd uznał, że zawarte w decyzji Organu pierwszej instancji stwierdzenie, że przedmiotowa umowa była znana Organowi w dacie wydania decyzji wymiarowej, nie zostało poparte dowodami. W aktach sprawy brak jest także wydanych w niniejszej sprawie decyzji Organu pierwszej i drugiej instancji z 2 października i 21 listopada 2008 r. Dokumenty te mają podstawowe znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i z tego powodu nie mogły być objęte uzupełniającym postępowaniem dowodowym na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - które może obejmować jedynie dowody uzupełniające. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał decyzję Organu pierwszej instancji za wydaną z istotnym naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także za decyzję opatrzoną uzasadnieniem, które naruszało art. 210 § 4 tej ustawy w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Sąd dodał ponadto, że Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zawarł wywód, według którego umową dzierżawy wskazaną w art. 3 ust. 3 u.p.r. nie jest umowa, która nie spełnia warunków określonych w art. 28 ust. 4 pkt 1 lit. a-d u.u.s.r. Sąd nie podzielił tego poglądu Organu. W kontekście tych uregulowań Sąd stwierdził, że ustawodawca w u.u.s.r. określił odmienne skutki prawne dla emerytów lub rencistów w przypadku zawarcia przez nich umów dzierżawy spełniających wymogi wskazane w art. 28 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.s.r. oraz w przypadku zawarcia umów dzierżawy wymogów tych niespełniających. W ocenie Sądu, zarówno umowa spełniająca warunki wskazane w przywołanych przepisach, jak też umowa warunków tych niespełniająca, są umowami, do których odnosi się u.u.s.r. przez to, że określa skutki prawne tych umów w zakresie ubezpieczeń społecznych osób wydzierżawiających grunty wchodzące w skład gospodarstwa. Przedmiotem regulacji zawartych w u.u.s.r. są obydwa rodzaje umów dzierżawy, a więc za umowę "zawartą stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników" nie może być uznana tylko i wyłącznie umowa określona przez przepisy art. 28 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.u.s.r. Także umowy dzierżawy pozostające poza zakresem tych przepisów są umowami objętymi zakresem regulacji zawartych w innych przepisach u.u.s.r. i przesądza to o tym, że są to umowy, które należy uznać za zawarte stosownie do przepisów u.u.s.r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaprezentowana w decyzjach wykładnia art. 3 ust. 3 u.p.r. w związku z art. 28 ust. 1 pkt 4 u.u.s.r. nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia, że umowa powoływana przez Skarżącego mogła być uznana za dowód nieistotny przy wymiarze podatku rolnego. Dodał, że gdyby Organy uważały, że w niniejszej sprawie należało w sposób merytoryczny odnieść się do treści art. 3 ust. 3 u.p.r., to powinny były w pierwszej kolejności ustalić, czy Skarżący jest osobą, o której mowa w art. 28 ust. 1 u.u.s.r. Sąd stwierdził, że Organ drugiej instancji uznając decyzję Organu pierwszej instancji za odpowiadającą prawu również naruszył art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 200 § 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, który jest wątpliwy i niejednoznaczny, a także w zakresie odpowiedniego udokumentowania go dowodami. W skardze kasacyjnej od powyższego Wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 106 § 3 tej ustawy przez przyjęcie, że w aktach sprawy brak jest dokumentów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie mogły być objęte uzupełniającym postępowaniem dowodowym na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Na tej podstawie wniosło o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podkreślił, że wniosek podatnika dotyczył pięciu lat podatkowych. Dlatego też wydano pięć decyzji, a akta skompletowano w pięciu tomach. Oryginalne akta poprzedzające wszczęcie postępowania wznowieniowego (w tym poprzedzające wydanie decyzji z 21 listopada 2008 r.), a także postępowania zakończonego decyzją z 20 lutego 2009 r. załączono do odpowiedzi na skargę na decyzję SKO z 20 lutego 2009 r., Nr [...]. W pozostałych tomach akt w spisach akt zawarto informację, że niektóre dokumenty znajdują się w pierwszym tomie akt. Wszystkie tomy dotyczące wszystkich spraw zostały przesłane do Sądu w jednej kopercie. Trzy ze spraw zostały rozpoznane w dniu 10 września 2009 r., Natomiast w dwóch, w dniu 17 września 2009 r. Sąd skargi oddalił. Tymczasem wystarczyłoby, gdyby Sąd zweryfikował informację zawartą w spisie bądź wezwał Organ do uzupełnienia dokumentów. Z uwagi na działanie Sądu, nastąpiło przedłużenie postępowania i sytuacja, gdzie w powiązanych sprawach ten sam Sąd wydał różne rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał jako podstawę jej wniesienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 106 § 3 powołanej ustawy. Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy, skoro w treści skargi nie wskazano żadnego przepisu prawa materialnego, którego naruszenie miałoby być przedmiotem oceny w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje, brak podstaw, by dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia pod kątem ewentualnych naruszeń prawa materialnego. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.106 § 3 tej ustawy wynika stąd, że w ocenie Organu Sąd ten - po stwierdzeniu, iż do akt rozpoznawanej sprawy nie zostały załączone dokumenty mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy istnieje przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, powinien przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu. Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że Sąd nie miał wątpliwości co do istnienia tych dokumentów, w szczególności wniosku o wznowienie postępowania, dokumentów związanych z wyjaśnieniem przez organ I instancji zakresu żądania podatnika a także decyzji organu I i II instancji kolejno z dnia 2 października 2008 r. i z 21 listopada 2008 r. Art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem Sądu, a nie obowiązkiem. Nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu i uchylenie decyzji nie może być traktowane jako istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227-257 k.p.c. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz jeżeli Strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (v. komentarz do art.106 P.p.s.a. pkt. 16 - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2133/08, LEX nr 593816). W analizowanej sprawie Sąd I instancji nie prowadził postępowania uzupełniającego z dokumentów. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.106 § 3 tej ustawy. Ocena, czy zawiadomienie ze Starostwa Powiatowego w S. o zmianie w ewidencji gruntów, które wpłynęło do Organu pierwszej instancji 8 października 2004 r. i które jako podstawę zmiany wskazuje umowę dzierżawy z dnia 22 września 2004 r., było wystarczającym dowodem dla przyjęcia przez Organy, że zgłoszony we wniosku o wznowienie postępowania fakt zawarcia umowy dzierżawy nie był nową okolicznością faktyczną istniejącą w dacie wydania decyzji Organu I instancji, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jako przesłanka wznowienia postępowania, dotyczy oceny postępowania dowodowego. Bez powiązania takiego zarzutu z naruszeniem art. 191 czy też z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zarzut taki jest bezskuteczny. Nie można bowiem przy pomocy przepisu art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a zwalczać przyjętej przez sąd oceny zgromadzonych w sprawie dowodów czy okoliczności. Służą temu inne przepisy zawarte w ustawie P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.