I SA/Wr 1083/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M. K. - wniesionej przez doradcę podatkowego S. Z., była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] określającą skarżącej podatniczce za miesiąc maj 2003 roku - kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.199,00 złotych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 1995-2003 M. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie krawiectwa (wyrób, sprzedaż, szycie konfekcji damskiej) prowadząc w 2003 r. dla celu rozliczenia podatków – ewidencję sprzedaży VAT oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wymienione ewidencje nie były prowadzone rzetelnie i nie odzwierciedlały faktycznie osiągniętego obrotu (przychodu), albowiem wystąpiły rozbieżności pomiędzy stanem zapasów materiałów i wyrobów gotowych oraz asortymentem sprzedanym. Uznając prowadzone księgi za nierzetelne w zakresie wykazanego przez podatnika obrotu, organ podatkowy określił w drodze oszacowania wysokość niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży wyrobów gotowych, takich jak żakiety, spódnice, komplety damskie, garsonki, kurtki, komplety sukienkowe i sukienki, przyjmując za podstawę ilości faktycznie zużytych do wyszycia tkanin, materiałochłonność poszczególnych grup wyrobów, ich udział w sprzedaży zaewidencjonowanej (ogółem), a także średnie ceny sprzedaży, stosowane przez podatniczkę. Obrót ze sprzedaży uszytej w roku 2003 odzieży organ określił (oszacował) w wysokości 134.485 zł. Obok tego stwierdzono, że M. K. nie wykazała obrotu ze sprzedaży dwóch płaszczy, ujawnionych w remanencie sporządzonym na dzień 1.01.2003 r., który określono w kwocie 170 zł. Uwzględniając proporcję zaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych do sprzedaży ogółem (zaewidencjonowanej), Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że wartość ukrytego obrotu wyniosła w maju 2003 r. – 11.903,50 zł, a sumaryczna wartość sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% - 31.145,50 zł. W rozliczeniu organ uwzględnił podatek należny 6.852,01 zł oraz podatek podlegający odliczeniu – 30.051,00 zł, a w tym kwotę przeniesioną z poprzedniego okresu – 24.101,00 zł, w efekcie czego nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia wyniosła 23.199,00zł. W złożonym odwołaniu M. K. zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniosła strona, że nie kwestionuje przyjętej metody szacowania dodatkowych przychodów w oparciu o rozliczenie zakupionych surowców do produkcji ustalonej według asortymentu odpowiadającego strukturze sprzedaży z uwzględnieniem norm zużycia. Jednakże w jej ocenie organ pierwszej instancji przy ustaleniu struktury sprzedaży dla normatywnego zużycia tkaniny podstawowej, nieprawidłowo rozliczył komplety damskie, a także nie uwzględnił sprzedaży na rzecz firmy J. zasłon ochronnych, traktując je jako surowiec, zamiast jako wyrób gotowy. Zdaniem strony przypisując części niezaewidencjonowanego obrotu do poszczególnych miesięcy, należało uwzględnić specyfikę sprzedaży poszczególnych wyrobów, a przede wszystkim kurtek, których zaewidencjonowana sprzedaż wystąpiła tylko w okresie od września do listopada. Odwołująca przedstawiła własne wyliczenie niezaewidencjonowanego obrotu na kwotę 77.058,50 zł. Wskazaną powyżej decyzją z dnia 30.03.2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, że struktura sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów handlowych odzwierciedla dane wynikające z faktur VAT oraz wyjaśnień strony (zawartych w piśmie z dnia 25.01.2008 r.), natomiast zużycie tkaniny wykorzystanej do uszycia zasłon ochronnych dla firmy J. przyjęto zgodnie z twierdzeniami strony – w ilości 10.000 metrów bieżących. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 23 § 3 - § 5, art. 120, art. 121, art. 127, art. 210 § 1 i § 4, a także art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. W motywach skargi podniesiono, że organy podatkowe w podstawie prawnej rozstrzygnięć powołały się na nieistniejące przepisy prawne, tj. art. 23 § 1 pkt 4 Op, podczas gdy przepis o takiej jednostce redakcyjne nie istnieje. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie wskazano przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej pomimo, że organ ten dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. W ten sposób naruszono przepisy art. 120, art. 121 § i art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 127 Op i wyrażoną tu zasadę dwuinstancyjności, gdyż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji oparte jest na innej podstawie prawnej niż orzeczenie organu niższego. Poza tym decyzje obydwóch instancji zawierają ustalenia dotyczące całego roku, zamiast okresu rozliczeniowego, którego dotyczą (jednego miesiąca), co sprawia, że są mało czytelne i nie przejrzyste, a przez to uchybiają przepisom art. art. 120, 121 § oraz 210 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący, że nie było możliwe zastosowanie ustawowych metod szacowania, w szczególności porównywalnych, co stanowi o naruszeniu art. 23 § 3 i § 4 Op. Naruszyły także organy przepis art. 23 § 5 Op, dokonując nieprawidłowego ustalenia struktury sprzedaży, a to w następstwie pominięcia wyrobu w postaci zasłon ochronnych. W tym zakresie organy przyjęły, że jest to nieprzetworzony surowiec i nie ujęły go w strukturze sprzedaży, zniekształcając jej obraz oraz oszacowanego obrotu. O wadliwości szacunku świadczy również nieuwzględnienie w ramach sprzedanych kompletów damskich – garsonek, które po ich rekompletowaniu stanowiły nowy asortyment, tak jak to wyjaśniono w piśmie z dnia 31.01.2008 r. W postępowaniu organ uwzględnił kompensatę spodni i kostiumów pomijając garsonki. Błędnie także rozliczono przeróbkę płaszczy przyjmując, że z liczby 200 sztuk płaszczy wykonano 131 żakietów, zaś różnicy (69 szt.) nie sprzedano, albowiem nie można było przyjąć prostego założenia, że powstało dokładnie tyle żakietów ile było płaszczy. Wbrew wyjaśnieniom strony przyjęto, że likwidacja niepotrzebnej odzieży obejmowała 80 szt. płaszczy, zamiast 82. sztuki. Według skargi, proporcjonalne przyporządkowanie obrotu niezaewidencjonowanego do poszczególnych miesięcy nie było prawidłowe, gdyż należało uwzględnić rodzaj asortymentu sprzedawanego w tych okresach, a zwłaszcza kurtek. W powyższym zakresie naruszono art. 23 § 5 w związku z art. 12, art. 121 § 1 , art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik M. K. zarzucił dodatkowo, że organy podatkowe nie uwzględniły przy rozliczeniu 250. metrów tkaniny podstawowej, zużytej na wykonanie napraw poreklamacyjnych zasłon. Zdaniem pełnomocnika przyjęte ceny wyrobów gotowych zostały zawyżone, albowiem wykonane były z tkaniny niskiej jakości. Nie powołano biegłego dla określenia wielkości ubytków. Pełnomocnik przedłożył także wykaz zakładów krawieckich, które na terenie D. i B. prowadziły działalność w podobnym zakresie i nadawały się do porównania dla celu oszacowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W sprawie podatkowej nie stanowiło kontrowersji to, że księgi podatkowe, jakie prowadziła M. K., a w tym ewidencja sprzedaży VAT, były nierzetelne. Takie też stanowisko prezentowała skarżąca, która przedstawiła wyliczenia odnośnie wartości niezaewidencjonowanego obrotu. Nierzetelność ksiąg, to jest stwierdzenie ich niezgodności ze stanem rzeczywistym, uzasadnia określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z przepisu art. 193 § 4 Op wynika bowiem, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z kolei w myśl art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji, organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła przy tym sytuacja, o której mowa w § 2 art. 23, a mianowicie, że możliwe było uzupełnienie danych z ksiąg podatkowych o informacje wynikające z przeprowadzonych dowodów, które w sumie pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania. Argumentów w tym zakresie nie dostarcza też skarga. W konsekwencji powyższego, zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji miała kwestia doboru metody oszacowania oraz jej poprawności, tak w zakresie przyjętych założeń jak i wnioskowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozostawiają całkowitej swobody organowi podatkowemu, co do wyrobu metody oszacowania. Z unormowań art. 23 § 3 i § 4 wynika, że co do zasady organ powinien zastosować jedną z metod wymienionych w § 3 ustawy, to jest spośród metody porównawczej wewnętrznej (pkt 1), porównawczej zewnętrznej (pkt 2), remanentowej (pkt 3), produkcyjnej (pkt 4), kosztowej (pkt 5), czy udziału dochodu w obrocie (pkt 6). Dopiero w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z powyższych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4 art. 23), a w każdym przypadku wybór metody oszacowania należy uzasadnić (§ 5 art. 23). W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., w wydanej przez siebie decyzji (z dnia [...]), dostatecznie uzasadnił niemożność zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że w toku postępowania podatkowego M. K. nie kwestionowała przyjętej metody oszacowania, a tylko zgłaszała pretensje odnośnie niektórych szczegółowych w tym zakresie ustaleń. Dopiero w skardze podniesiono, że nie było przekonujące stanowisko organu odnośnie pominięcia metod porównawczych (wewnętrznej i zewnętrznej), zaś na rozprawie przedstawiono wykaz podmiotów, u których warunki wykonywania usług krawieckich dawały podstawę do porównania z przedsiębiorstwem skarżącej. Trzeba przeto stwierdzić, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej wymaga nie tylko znajomości samej kwoty obrotu osiągniętego w danym okresie, ale i ustaleń związanych z warunkami uzyskania tego obrotu, tak ażeby możliwa była ocena adekwatności porównywalnych sytuacji, jak również uwzględnianie odpowiednich współczynników korygujących. Dlatego też w sposób umotywowany wskazał organ podatkowy na to, że nie przeprowadzono kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, co oznacza, że organ ten pozbawiony był potrzebnych danych, w tym także takich, które bez zastrzeżeń pozwoliłyby przyjąć za wzorzec obroty uzyskiwane przez M. K. w poprzednim okresie. Gdy zaś chodzi o metodę porównawczą zewnętrzną, to – jak wywodził organ – nie znaleziono podmiotu, który prowadziłby działalność krawiecką w podobnych – co skarżąca – warunkach. Zwalczając zapatrywanie organu, M. K. przedłożyła na etapie postępowania sądowego wykaz podmiotów z rejonu D. i B., które jej zdaniem nadawały się do porównania. Należy zatem wskazać, że zaoferowanie Sądowi przedmiotowego wykazu, który poza danymi adresowymi nie zawierał innych informacji, nie pozwalało na uzasadnione podważenie stanowiska organu w tej kwestii. Jeżeli skarżąca uważała, że organ podatkowy wadliwie ocenił brak porównywalnych podmiotów, dane w tym zakresie powinna przedstawić na etapie postępowania podatkowego, którego okres trwania stwarzał ku temu szereg sposobności. W ocenie Sądu, zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości zezwalała na określenie wartości niezaewidencjonowanego obrotu. Przypomnieć należy, że metoda ta wykorzystywała ustalone dane wartościowo-ilościowe dotyczące zakupu towarów handlowych i tkanin, ubytków, norm zużycia oraz stosowanych marż – oświadczonych przez stronę, a także sprzedanych towarów handlowych i materiałów na podstawie dowodów źródłowych. Jako bezpodstawne należy ocenić zarzuty skargi odnoszące się do rozliczenia tkaniny podstawowej. Organy podatkowe uwzględniły w tym zakresie wszelkie dostępne dowody, które - w ocenie Sądu - pozwoliły przyjąć wyjątkowo realne podstawy opodatkowania. Dla ustalenie faktycznej ilości zużytej tkaniny, organ uwzględnił pochodzące od skarżącej dokumenty źródłowe: remanent początkowy, końcowy i faktury zakupu w trakcie roku. Łączna ilość tkaniny podstawowej, jaką dysponowała skarżąca w ciągu 2003 r. wynosiła 19.763,20 mb., co wynika z remanentu początkowego (10.646,80 mb) i dokonanych w ciągu roku zakupów, udokumentowanych fakturami (9.116,0 mb). W sporządzonym osobiście remanencie końcowym podatniczka sama wykazała zerowy stan, co potwierdza całkowite jej rozdysponowanie. Kuriozalny jest zarzut strony, kwestionujący swoją własną fakturę VAT [...] z [...], która potwierdza sprzedaż dla firmy "J." uszytych z tego materiału zasłon ochronnych za kwotę 20.000,-zł. Organ nie kwestionował tej sprzedaży, bowiem podatniczka nie tylko wykazała ją w ewidencji VAT, ale okoliczności te potwierdziła oświadczeniem złożonym w piśmie z dnia 25 stycznia 2008 r. W skardze podkreśla się, że prawidłowość szacunku podważa wadliwie ustalona struktura sprzedaży wyrobów, pośród której nie uwzględniono sprzedaży 10.000 metrów bieżących tkaniny. Po pierwsze należy wskazać, że sprzedaż zasłon ochronnych, wykonanych z 10.000 mb tkaniny podstawowej, została przez organy rozliczona przy wyliczeniu zużycia tkaniny. Przedmiotem rozliczenia w trybie oszacowania były natomiast wyroby wytworzone z 4.822,40 mb tkaniny podstawowej. Zgromadzony w toku sprawy materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że ze wskazanej ilości materiału, poza odzieżą, M. K. szyła zasłony dla innych podmiotów. Do takiego wniosku prowadzi chociażby analiza stanowiska strony wyrażonego w piśmie z dnia 21.09.2007 r. Stąd też w sposób uprawniony za wzorzec przyjęły organy strukturę uwzględniającą sprzedaż odzieży, nie zaś zasłon. Przy tym należy również ocenić jako niezasadny, zarzut nieuwzględnienia koniecznej naprawy reklamacyjnej zasłon, na co – według skargi – przeznaczono 250 metrów bieżących tkaniny podstawowej, albowiem w tym zakresie organy uwzględniły normę ubytków 25% (z 10.000 metrów bieżących), tj. 2.500 mb, a zatem daleko więcej niż wskazywane 250 mb. Gdy zaś chodzi o zarzuty odnośnie wadliwego rozliczenia rekompletacji odzieży zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 30.01.2008 r., to nie są one uzasadnione. Pretensje strona kieruje do braku "kompensaty" garsonek. Tymczasem z analizy rozstrzygnięć podatkowych wynika, że uwzględniono stanowisko strony, a mianowicie, że do garsonek w ilości 316 szt. dokompletowała spodnie 271 szt. oraz że zamiennie używała pojęć określających zestawienia ubrań. W pierwszej kolejności należy wskazać, że – według wyjaśnień strony – kompletami damskimi były też kostiumy 3-częściowe w ilości 200 szt., co uzasadniało pomniejszenie zastawów ubrań (kompletów damskich) o 200 szt., z czego pozostawała różnica 387 szt. Z kolei w tej liczbie znajdowały się garsonki "powiększone" o spodnie (dokompletowane) w ilości 271 szt., tak więc samych kompletów (zestawów) damskich, nie powiększonych, pozostawało 116 szt., tak jak to przedstawiono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Z kolei twierdzenia skargi, że likwidacji uległy płaszcze w liczbie 82 szt., a nie 80 szt., jak przyjęły organy podatkowe - nie ma potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Jak bowiem wynika z protokołu zniszczenia sporządzonego w dniu 3.01.2003 r. przez odpowiednią komisję z udziałem M. K., zniszczeniu poddano płaszcze damskie w ilości 80 szt. oraz kurtki damskie w ilości 25 szt. Nie można również było uznać, ażeby organy skarbowe wadliwie oceniły przeróbkę płaszczy. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w piśmie z dnia 25.01.2008 r., skarżąca stwierdziła jedynie, że 200 szt. płaszczy przeznaczyła na przeróbkę na żakiety i że sprzedano 131 szt. żakietów, dzięki czemu odzyskała część zainwestowanych pieniędzy. Z twierdzeń tych nie wynikało przeto, ażeby przeróbka płaszcza na żakiet wymagała zużycia więcej niż jednego płaszcza. Przekonujących argumentów w tym zakresie nie przedstawiła również skarżąca. Tymczasem okoliczność ponoszenia i tak dodatkowych kosztów związanych z przeróbkami, zasadniczo skłania do ich ograniczania (kosztów). Wbrew twierdzeniom skargi, przedstawienie w decyzji metody szacowania, pozwalającej na ustalenie niezaewidencjonowanego obrotu w skali roku, nie czyni decyzji nieczytelną czy mało przejrzystą, a było – w ocenie Sądu – wręcz konieczne. Uwzględnienie bowiem przy szacunku rocznego okresu podyktowane było ustaleniem faktycznego zużycia tkanin w takim okresie, to jest także na podstawie danych remanentów początkowego i końcowego (na początek i koniec roku). Nie sposób też stwierdzić, że naruszono prawo dlatego, że do poszczególnych okresów miesięcznych przyporządkowały organy części oszacowanego obrotu proporcjonalnie do sprzedaży ujawnionej przez M. K. w tych okresach. Nie było bowiem jednoznacznego dowodu pozwalającego precyzyjnie ustalić jaki asortymentent był rzeczywiście sprzedawany w poszczególnych miesiącach. Tak więc taki podział obrotu rocznego mieścił się w zakresie kompetencji organu do ustalenia sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Pretensje skargi odnośnie zawyżenia wyceny wyrobów ze względu na to, że wykonane były z tkaniny o pogorszonej jakości były chybione dlatego, że organy uwzględniły ceny stosowane przez M. K. na poszczególne wyroby, ujawnione w dokumentach sprzedaży. Sąd nie podziela też pretensji strony odnoszących się do przyjętych w decyzji wyliczeń podstawy opodatkowania za cały rok a następnie przypisania podatku VAT wyliczonego w wyniku szacowania podstaw opodatkowania do poszczególnych miesięcy, wg proporcji sprzedaży wykazanej przez skarżącą w jej deklaracjach podatkowych. Zasadnym było przyjęcie, że skoro podatniczka w znacznym zakresie nie wykazała dokonanych przez siebie operacji gospodarczych, nie kwestionując ukrycia transakcji w kwocie ponad 77 tys zł, to trafne było wnioskowanie organu, że skala tego procederu była współmierna do czynności ujawnionych. Logicznym było zatem zwiększenie należnego podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2003 r. udziałem wykazanej w tych okresach sprzedaży do zaniżonej sprzedaży za cały rok. Gdy zaś chodzi o zarzuty skargi dotyczące sformułowania podstawy prawnej decyzji, to omyłkowe przywołanie określonej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego nie stanowi wadliwości, która uzasadniałaby uchylenie zaskarżonej decyzji, a to dlatego, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione powody, skargę M. K. należało ocenić jako nieuzasadnioną, co powodowało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.