I SA/Gd 292/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi ,A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 lutego 2009 roku Dyrektor Izby działając na podstawie art. 162, art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej daiej O.p.) odmówił A S.A. z siedzibą w Gdańsku ( dalej: spółka ) przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2008 roku. Podstawą wydania powyższego postanowienia były następujące ustalenia stanu faktycznego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 6 października 2008r. wydał wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005r. decyzje nr [...] do[...], w których określił kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika (dot. Ill, VI, XII), kwotę różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (dot. V, X, XI) i kwotę zobowiązania podatkowego (dot. IV, VII, VIII, IX), oraz ustalił za w/w miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przedmiotowe decyzje wraz z wynikiem kontroli zostały w tym samym dniu wysłane na adres pełnomocnika spółki H. G. z Kancelarii Doradztwa B sp. z o.o., ul. [...] 2, [...] G.Przesyłka powyższa jako nie odebrana przez adresata została zwrócona do nadawcy w dniu 9 października 2008r. przez Urząd Pocztowy z adnotacją, że adresat wyprowadził się. O powyższym adresie do doręczeń wraz z udzielonym dnia 17 grudnia 2007r. pełnomocnictwem przez Zarząd A S.A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został poinformowany w dniu 31 grudnia 2007r. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej potwierdzonych notatką służbową na dzień 15 października 2008r. do organu podatkowego nie wpłynęła żadna informacja o zmianie adresu do doręczeń pełnomocnika spółki. W dniu 16 października 2008r. Inspektor Kontroli Skarbowej i Komisarz z Urzędu Kontroli Skarbowej udali się pod wskazany przez stronę adres pełnomocnika - doradcy podatkowego H. G. tj. Kancelarii Doradztwa Podatkowego B spółka z o.o. w G. przy ul. [...] 2. Ustalono, że pod wskazanym adresem jest budynek biurowy C. Administrator budynku A. P. oświadczył, że Kancelaria Doradztwa Podatkowego B spółka z o.o. jest właścicielem wydzielonego lokalu biurowego. Około półtora miesiąca temu Kancelaria wyprowadziła się, nie podając żadnego innego adresu do korespondencji. Ponadto administrator poinformował, że została przedstawiona publiczna oferta sprzedaży tego lokalu. Z oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że pomieszczenia zajmowane przez Kancelarię były zamknięte i nie była tam umieszczona żadna informacja dotycząca adresu do doręczeń. Wobec powyższego w/w decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z wynikiem kontroli, zgodnie z informacją na kopercie i na dowodzie "potwierdzenie odbioru", zostały przez organ I instancji nadane przesyłką poleconą dnia 21 października 2008r. Koperta i dowód "potwierdzenie odbioru" zostały zaadresowane w sposób następujący: Pełnomocnik A S.A. Pani H. G. Kancelaria Doradztwa Podatkowego B sp. z o.o. ul. [...] 2, [...] G. Jak wynika z dowodu "potwierdzenie odbioru" przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresata - jak zapisał doręczający -"nie zastał". Z powodu niemożności doręczenia adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP [...]. Natomiast zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP -co podkreślił doręczający długopisem na dowodzie "potwierdzenie odbioru"- umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z przedmiotowej koperty wynika, że przesyłka po raz pierwszy była awizowana dnia 23 października 2008r., powtórnie dnia 3 listopada 2008r., zaś pismo do nadawcy (Urzędu Kontroli Skarbowej) z adnotacją "nie podjęto w terminie" zwrócono dnia 13 listopada 2008r. Pismem z dnia 4 grudnia 2008r. pełnomocnik spółki H. G. poinformowała organ podatkowy o zmianie dotychczasowego adresu do doręczeń na: H. G. Kancelaria Doradztwa Podatkowego B sp. z o.o. ul. [...] 4 [...] G. W dniu 19 grudnia 2008r. ( data stempla pocztowego ) spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego H. G. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Uzasadniając wniosek złożony na podstawie art. 162 § 1 i § 2 O.p. pełnomocnik spółki wskazał, że: o wydaniu przedmiotowych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka dowiedziała się w dniu 15 grudnia 2008r. po otrzymaniu od organu egzekucyjnego wezwania do zapłaty zaległości podatkowych; kopie wskazanych powyżej decyzji pełnomocnik otrzymał w dniu 18 grudnia 2008r.; organ kontroli skarbowej uznał, że ustawowy termin przewidziany do wniesienia odwołania, z uwagi na niepodjęcie przesyłki poleconej w urzędzie pocztowym przez pełnomocnika minął w dniu 7 listopada 2008r.; z dokumentów jakimi dysponuje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że zostały podjęte próby osobistego doręczenia decyzji, które następnie nadano przesyłką poleconą; podany adres do doręczeń na siedzibę Kancelarii Doradztwa Podatkowego B sp. z o.o. był adresem prawidłowym. Od sierpnia 2008r. Kancelaria prowadzi działalność gospodarczą w dwóch miejscach - dwa adresy. Oba adresy były znane poczcie, gdyż urząd pocztowy został pisemnie powiadomiony o nowym adresie działalności Kancelarii. Niezależnie od powyższego pracownik Kancelarii codziennie sprawdzał powiadomienia zostawiane przez listonoszy i odbierał korespondencję pod oboma adresami; w okresie, gdy przesyłka znajdowała się w urzędzie pocztowym nie zostało zostawione żadne powiadomienie o niej ani nie została przekazana pod drugi adres działalności; w chwili obecnej zwróciliśmy się do poczty o wyjaśnienie przyczyn braku doręczenia przesyłki zawierającej decyzje. W końcowej części wniosku pełnomocnik spółki powołując się na art. 164 O.p. wniósł o wstrzymanie wykonania przedmiotowych decyzji. Przedmiotowy wniosek został przekazany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który jest organem umocowanym ustawowo do rozpatrzenia żądania w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią wniosku odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesieniu odwołań. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ, powołując się na treść art. 162 § 1 i § 2 O.p wskazał, że dla przywrócenia uchybionego terminu konieczne jest spełnienie jednocześnie trzech warunków, a mianowicie zainteresowany musi złożyć w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny wniosek o przywrócenie terminu i równocześnie dopełnić czynności dla której określony był termin oraz uprawdopodobnić, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Analizując warunek braku winy organ podkreślił, że przepis ten nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej - przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania, ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa - rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga bowiem wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Na równi z zawinieniem strony traktuje się także zawinienie osób, którym strona zleciła prowadzenie swoich spraw, a więc m.in. pełnomocnika. Z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skuteczne doręczenie przedmiotowych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nastąpiło w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a oraz § 2 w związku z art. 151 O.p., czyli poprzez tzw. doręczenie zastępcze. Zgodnie z art. 151 ustawy O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Natomiast z treści art. 150 § 1 pkt 1 i § 1 a O.p. wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany wyżej, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zaś poczta zawiadamia dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W § 2 art. 150 O.p. ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, o której zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W sprawie okolicznością bezsporną jest, że spółka A S.A. działa przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, przy czym prawidłowość adresu do doręczeń dla pełnomocnika nie jest przez niego kwestionowana. Dopiero dnia 9 grudnia 2008r. pełnomocnik strony poinformował organ podatkowy o zmianie adresu na ul. [...] 4 w G. W ocenie organu, niezależnie od wcześniejszych prób doręczeń, za skutecznie doręczoną należy uznać przesyłkę zawierającą przedmiotowe decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] do [...], która - co wynika z koperty i dowodu "potwierdzenie odbioru"- została nadana przez ten organ jako przesyłka polecona [...] - dnia 21 października 2008r. Koperta i dowód "potwierdzenie odbioru" zostały zaadresowane w sposób prawidłowy na prawidłowy adres pełnomocnika spółki. Tym samym spełnione zostały wymogi z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 w zw. z art. 151 O.p. stanowiące o tzw. doręczeniu zastępczym. Z dowodu "potwierdzenie odbioru" jednoznacznie wynika, że doręczający nie zastał w dniu 23 października adresata pod wskazanym adresem, stąd zgodnie z punktem 2 dowodu "potwierdzenie odbioru" z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 [adresatowi, pełnoletniemu domownikowi (...)] przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP - jak dopisał doręczający -"[...] ". Równocześnie - co podkreślił doręczający długopisem na dowodzie "potwierdzenie odbioru"- zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Dokonując analizy koperty zawierającej przedmiotową przesyłkę, organ odwoławczy podkreślił, że została ona wysłana na prawidłowy adres, a urząd pocztowy z zachowaniem warunków art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 w związku z art. 151 O.p. przesyłkę prawidłowo doręczył dnia 6 listopada 2008r. (tj. 14 dni od dnia pierwszej próby doręczenia przesyłki). Od tego dnia, stronie biegł termin procesowy do złożenia odwołań w ciągu 14 dni. Odwołania dołączone do wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik strony złożył dnia 19 grudnia 2008r., a więc z przekroczeniem zakreślonego ustawą terminu. Odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika strony zawartego we wniosku o przywrócenie terminu, iż organ pierwszej instancji uznał, że ustawowy termin do wniesienia odwołania minął 7 listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyjaśnienia organu pierwszej instancji nie mają wpływu na powyższe ustalenia. Jak wskazano, spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi tj. braku informacji o wydanych decyzjach - jej pełnomocnik wniosek o przywrócenie terminu złożył w dniu 19 grudnia 2008r., a o wydanych decyzjach dowiedział się w dniu 15 grudnia 2008r. po otrzymaniu od organu egzekucyjnego wezwania do zapłaty zaległości podatkowych. Dopełniono równocześnie czynności, dla której określony był termin - odwołania złożono w załączeniu wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem organu spółka nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy (pełnomocnika). Dowody zgromadzone w sprawie nie dają, w ocenie Dyrektora Izby, podstaw do kwestionowania poświadczonych przez urząd pocztowy (pracowników) czynności, o których mowa wyżej, wskazujących jednoznacznie na zasadność uznania doręczenia zastępczego za skuteczne w świetle obowiązujących przepisów. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia argumentu pełnomocnika strony, który podnosi, że w okresie gdy przesyłka znajdowała się w urzędzie pocztowym nie zostało zostawione żadne o niej powiadomienie. Poza powyższym stwierdzeniem i informacją o wystąpieniu do Poczty z prośbą o wyjaśnienie sprawy pełnomocnik strony nie przedstawił i nie przedłożył do wniosku żadnych dowodów na okoliczność uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Tymczasem z treści art. 162 § 1 O.p. wynika, że to strona składając wniosek o przywrócenie terminu winna uprawdopodobnić, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Winą zaś może być nawet niedbalstwo, a więc niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy, a w szczególności od pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, a więc osobą profesjonalnie przygotowaną do zajmowania się sprawami podatkowymi. Pełnomocnik wiedząc, gdyż skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, że toczy się sprawa podatnika przed organem pierwszej instancji, winien dołożyć należytej staranności odnośnie spraw związanych z adresem do doręczeń. Okoliczność, że Kancelaria pełnomocnika od sierpnia 2008r. prowadziła działalność gospodarczą pod dwoma adresami, o których wiedziała Poczta, gdyż organ pocztowy został pisemnie powiadomiony o nowym adresie działalności, nie przesądza o braku winy po stronie spółki. Jak wynika z akt sprawy kontakt z Kancelarią prowadzącą, według oświadczenia pełnomocnika, działalność pod wskazanym organowi adresem do doręczeń przy ul. [...] 2 w G. był utrudniony. Jak ustalili Inspektor Kontroli Skarbowej i Komisarz Skarbowy po wyprowadzeniu się Kancelarii z podanego wyżej adresu do korespondencji pełnomocnik nie poinformował nie tylko organu podatkowego, ale też administratora budynku biurowego C na terenie, którego znajduje się wydzielony lokal Kancelarii, o nowym adresie do korespondencji jak i nie pozostawił żadnej informacji na drzwiach zamkniętej Kancelarii. Powyższe potwierdza również informacja podniesiona przez pełnomocnika we wniosku o przywrócenie terminu, zgodnie z którą pracownik Kancelarii codziennie sprawdzał powiadomienia zostawiane przez listonoszy i odbierał korespondencję pod oboma adresami. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona reprezentowana przez pełnomocnika nie uprawdopodobniła stosowną argumentacją braku winy w niedopełnieniu obowiązku złożenia odwołań z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia i podjęciu działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuca naruszenie przepisów postępowania: art. 121 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organu odwoławczego, art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art.123 w związku z art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 151 w związku z art. 150 §1 pkt 2 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie zastępcze, art. 162 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, art. 187 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony argumentując zasadność naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wskazał: odnośnie naruszenia art. 121 ustawy, że: w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej zawarł zapis z którego wynika, że przesyłka zawierająca decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2008r. oraz wynik kontroli, wysłane na adres pełnomocnika dnia 6 października 2008r., została przez Urząd Pocztowy [...] zwrócona do nadawcy już w dniu 9 października 2008r. Termin zwrotu przesyłki do nadawcy wyraźnie wskazuje, że Urząd Pocztowy [...] nawet nie podjął próby doręczenia w/w przesyłki; w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 15 października 2008r., opisująca zdarzenia, które miały miejsce w dniu 16 października 2008r. tj. w dniu następnym po sporządzeniu notatki. Sprzeczność dat czyni ten dowód mało wiarygodny, a stwierdzenia notatki pozostają w sprzeczności z oświadczeniem jakie złożył spółce powołany w notatce A. P. O jego oświadczeniu organ został powiadomiony pismem z dnia 9 lutego 2009r. doręczonym dnia 10 lutego 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanym postanowieniu ominął sprzeczność dat notatki służbowej oraz sprzeczność treści tej notatki z oświadczeniem przywołanej w notatce osoby, nie przeprowadzając żadnych działań, ustaleń czy wyjaśnień co powoduje, że wydane postanowienie z całą pewnością nie budzi zaufania do tak działających organów jak również do wydanego rozstrzygnięcia; odnośnie naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy: wyrażona w art. 122 ustawy zasada prawdy obiektywnej, będąca jedną z najważniejszych zasad postępowania obliguje organ podatkowy do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, Warszawa 1962, str. 108). W sytuacji gdy spółka wnosi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, wskazując na wady jednego z dowodów zebranych w postępowaniu w pierwszej instancji, gdy materiał dowodowy zawiera sprzeczności i braki oraz niewyjaśnione okoliczności sprawy, działanie organu wydającego postanowienie narusza art. 122; zaniechanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podjęcia czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego poprzez zebranie pełnego materiału dowodowego, w sytuacji gdy spółka powołała się na określone i ważne dla niej okoliczności , jest naruszeniem przepisów art. 122 i 187 ustawy i skutkuje wadliwością rozstrzygnięcia. W spornej sprawie organ wydający postanowienie ograniczył się jedynie do oceny materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wniosku złożonego przez spółkę nie dając szansy na przedstawienie jakiegokolwiek dowodu, który pozwoliłby na uprawdopodobnienie prawa do pozytywnego załatwienia złożonego wniosku. Dla potwierdzenia, iż organ administracji nie może ograniczyć się do oceny czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania pełnomocnik przywołał opinię wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca1998r. sygn. akt ISA/Ka 1052/97: "Nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawą, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania czy nie i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę" (Temida (CD), Sopot); 3) odnośnie naruszenia art. 123 § 1 poprzez naruszenie art. 188 ustawy: prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu koresponduje bezpośrednio z zasadą czynnego jej udziału w postępowaniu. Z zapisów art. 188 ustawy wynika, że organ podatkowy miał obowiązek uwzględnienia żądania spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, ponieważ przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie stwierdzone żadnym innym dowodem. W dniu 10 lutego 2009r.( pismem z dnia 9 lutego 2009r.) spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, w celu udowodnienia okoliczności, które wskazują na uprawdopodobnienie, że naruszenie terminu nastąpiło bez winy strony, a w szczególności, że nie występują najmniejsze przesłanki do uznania, iż mogło dojść do zastępczego doręczenia decyzji tj. że: doręczyciel pozostawił dwa awiza w oddawczej skrzynce odbiorczej adresata o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawdziwe są sformułowania zawarte w notatce służbowej z dnia 15 października 2008r., że "Około półtora miesiąca temu Kancelaria wyprowadziła się". Kancelaria w październiku 2008r. prowadziła działalność w 2 miejscach, przy ul. [...] i [...] w G, przy czym codziennie pracownik Kancelarii przebywał również w biurze przy ul.[...].; - w wydanym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie odniósł się do zgłoszonego przez podatnika wniosku, nie odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów i nie uzasadnił przyczyny odmowy, naruszając art. 188, a wraz z nim art. 123 O.p.; 4) odnośnie naruszenia art. 151 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 ustawy: w piśmie "stanowisko organu do podniesionych w odwołaniu zarzutów" z dnia 13 stycznia 2009r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znajduje się m.in. stwierdzenie że "w dniu 15 października 2008r. pracownicy tutejszego urzędu usiłowali doręczyć przesyłki osobiście". Powyższe przyznanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oznacza, że na pracownikach tego Urzędu ciążył obowiązek złożenia pisma na okres 14 dni w Urzędzie Miejskim w G., stosownie do art. 151 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. Nie ma żadnych dowodów, że pismo takie zostało złożone; przepisy ustawy nie przewidują możliwości, aby organ podatkowy mógł w trakcie doręczenia pisma podatnikowi przez swoich pracowników zrezygnować z całej procedury jego doręczania przewidzianej w Ordynacji i skorzystać z innego trybu np. doręczenia pisma adresatowi za pokwitowaniem przez pocztę. W tej sytuacji nie było dopuszczalne nadanie w dniu 21 października 2008r. przedmiotowych decyzji przesyłką poleconą, albowiem w tym dniu decyzje te powinny pozostawać jeszcze do odbioru przez pełnomocnika w Urzędzie Miejskim w G. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga A S.A. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Odnosząc się do przesłanek przywrócenia terminu należy wskazać, że przepis art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania - por. W. Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 171), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy - por. W. Czachórski, op. cit, str. 171-172 czy Z. Banaszczyk (w:) Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. I, str. 930). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006 r. II FSK 616/2005 ONSAiWSA 2007/3 poz. 67, z dnia 21 grudnia 2006 r. I FSK 374/2006, z dnia 18 sierpnia 2000 r. III SA 1716/99 LexPolonica nr 349705, z dnia 11 kwietnia 1997 r. III SA 1581/95 LexPolonica nr 339016), jak i w doktrynie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, str. 586; H. Dzwonkowki (w:) C. Kosikowski, A. Huchla, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, str. 437). W przedmiotowej sprawie sporne jest uprawdopodobnienie braku winy strony skarżącej w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji. Obowiązek zaś uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy, i bierze pod uwagę, jak wyżej wskazano, wszystkie okoliczności faktyczne, oceniając winę według obiektywnych mierników staranności (zob. też B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 486-487). Z dorobku orzecznictwa wynika, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą lub obłożną chorobę zainteresowanego, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą powódź, pożar (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2000 r. I SA 1072/2000 LexPolonica nr 370242, z dnia 13 października 1999 r. I SA 459/99, z dnia 20 kwietnia 1999 r. I SA/Ka 1609/97 LexPolonica nr 346332, z dnia 1 marca 1999 r. II SA 45/99 LexPolonica nr 391191, z dnia 30 grudnia 1998 r. I SA 1128/98, z dnia 14 listopada 1995 r. SA/Wr 236/95 LexPolonica nr 341785). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że pełnomocnik strony skarżącej, jako okoliczności mające uzasadnić wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań wskazał, że podany adres do doręczeń na siedzibę Kancelarii Doradztwa Podatkowego B sp. z o.o. był adresem prawidłowym. Od sierpnia 2008r. Kancelaria prowadzi działalność gospodarczą w dwóch miejscach - dwa adresy. Oba adresy były znane poczcie, gdyż urząd pocztowy został pisemnie powiadomiony o nowym adresie działalności Kancelarii. Niezależnie od powyższego pracownik Kancelarii codziennie sprawdzał powiadomienia zostawiane przez listonoszy i odbierał korespondencję pod oboma adresami. W okresie, gdy przesyłka znajdowała się w urzędzie pocztowym nie zostało zostawione żadne powiadomienie o niej ani nie została przekazana pod drugi adres działalności. W ocenie Sądu, za poprawne należy uznać wnioskowanie Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności przywołane przez skarżącą we wniosku nie świadczą, by uchybienie terminu do złożenia odwołań nastąpiło bez winy pełnomocnika. W kontekście powyższego trudno podzielić stanowisko skarżącej, że organ naruszył wynikającą z art. 122 O.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, skoro strona do dnia rozprawy nie przedłożyła powoływanego we wniosku o przywrócenie terminu wystąpienia do Urzędu Pocztowego odnośnie przyczyn braku doręczenia przesyłki. Oceniając wniosek strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków, a raczej zarzut dotyczący celowego ominięcia przez organ żądania spółki w tym zakresie, należy zauważyć po pierwsze, że skarżąca taki wniosek złożyła ponad 50 dni od daty wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu, a po drugie przedmiotowy wniosek wpłynął do organu w dniu 10 lutego 2009 r., a zatem w dacie wysłania zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi strony ( karta 856 akt). Już choćby z porównania dat uwzględnienie wniosku spółki w tym zakresie było fizycznie niemożliwe. Niezależnie od powyższego faktu, który w ocenie Sądu przeczy zarzutowi naruszenia przez organ art. 187, art. 188 a wraz z nim art. 123 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i zapewnienie stronie oraz jej pełnomocnikowi czynnego udziału w tej części postępowania, wskazać należy, że przedmiotem dowodu byłyby okoliczności, które nie miałyby istotnego wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z treści art. 146 O.p. jednoznacznie wynika, że w toku postępowania strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, przy czym w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia je w aktach sprawy. Podnieść należy, że uprawnienia sądu administracyjnego ograniczone są do badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W niniejszej sprawie ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojego zawinienia, nie może zostać uznana za dowolną i mieści siew granicach swobodnego uznania. Badając z tego punktu widzenia rozstrzygnięcie Sąd uznał, że oparte ono zostało na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i odpowiedniej interpretacji przepisów procedury w zakresie doręczeń i terminów tj. art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., 148, art. 150 §1 pkt 1, § 1 a i § 2 O.p. oraz 162 §1 i 2 O.p. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2008 roku wraz z protokołem kontroli zostały wysłane pełnomocnikowi strony skarżącej na wskazany organowi kontrolnemu adres. Przesyłka zawierająca powyższe decyzje była dwukrotnie awizowana w dniach 23 października i 3 listopada 2008 roku, a zatem termin do wniesienia odwołania minął z dniem 20 listopada 2008 roku. Wymaga podkreślenia, że zwrotne potwierdzenie dowodu doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, wywołującym określone skutki procesowe dla adresata korespondencji. Dokument urzędowy z mocy art. 194 § 1 i 2 O.p. korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą. Dokument prawdziwy to taki, który jest niepodrobiony tj. pochodzi od organu wskazanego jako jego wystawca. Dokument prawdziwy jest więc dokumentem autentycznym. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza natomiast, że to, co wynika z treści dokumentu jest zgodne z rzeczywistością (z prawdą). Wiarygodności dokumentowi urzędowemu można odmówić jedynie w wypadku, gdy zostanie przeprowadzone skuteczne postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. W niniejszej sprawie skarżąca kwestionuje skuteczność doręczenia zastępczego, mianowicie wskazuje, że niedopuszczalnym było nadanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2008 r. wraz z wynikiem kontroli w dniu 21 października 2008 r., skoro organ pierwszej instancji podjął próbę osobistego ich doręczenia przez swoich pracowników. Zdaniem pełnomocnika strony w tym czasie przedmiotowe decyzje powinny pozostawać jeszcze do odbioru w Urzędzie Miejskim w G., bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości, aby organ podatkowy mógł w trakcie doręczania pisma podatnikowi przez swoich pracowników, zrezygnować z całej procedury jego doręczania i skorzystać z innego trybu, np. doręczenia pisma za pokwitowaniem przez pocztę. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, wskazać należy, że o tym, który podmiot dokona doręczenia, decyduje organ podatkowy. Istotne jest, aby sposób doręczenia był zgodny z wymogami rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, bo tylko taki wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy, przy czym wymaga podkreślenia, że formułowanie zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji (także zastępczego ) nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu. Wniosek taki opiera się bowiem na założeniu, że decyzje zostały skutecznie doręczone i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2005 roku, FSK 2587/04, LEX nr 173329). W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał poprawnej oceny argumentów pełnomocnika strony dotyczących przywrócenia terminu do złożenia odwołania, która to ocena skutkowała przyjęciem, że uchybienie terminu było przez stronę zawinione. Wbrew także zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 121, 122, 123, 151 w zw. z art. 150 § 1 pkt 2 i 187 O.p.. W konsekwencji w następstwie dokonania wszechstronnej oceny stanu faktycznego i uznania, że strona ponosi winę w uchybieniu terminu, w świetle przesłanek art. 162 § 1 i § 2 O.p. organ prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnił zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.