II FSK 533/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 291/09 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 6 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej J. W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 291/09, mocą którego oddalono jego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2007 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 18 kwietnia 2008 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. - uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) i jego znaczenie dla wymiaru podatków oraz treść art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, ze zm.), który nie pozostawia żadnych wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wskazał, że Skarżący nie zanegował, iż jest właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 9,44 ha, położonych na terenie gminy L. (wypis z rejestru gruntów k. 12). Z zawiadomienia o zmianie z dnia 9 marca 2007 r. dokonanej na jego wniosek wynika, że skorygowano kwalifikację gruntów o łącznej powierzchni 4,39 ha, w następujący sposób: uprzednio - tereny różne (1,51 ha) i grunty pod wodami stojącymi (2,88 ha) - na grunty pod stawami (wypis z rejestru gruntów k. 13). Następnie Sąd wskazał na treść art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej Ordynacją podatkową - i wynikające z nich obowiązki Organu podatkowego. Jeśli Organ I instancji powołał się na decyzję SKO z dnia 14 grudnia 2007 r., nr (...), którą uchylono decyzję Organu I instancji, zaś Organ odwoławczy także się do niej odniósł, ale nie zadbał, by znalazła się ona w aktach postępowania podatkowego, Sąd nie ma możliwości oceny, czy rzeczywiście taka decyzja została wydana i doręczona podatnikowi i czy w dalszym ciągu istotnie nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji. Konkludując wskazał, że materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego poprzez włączenie do akt decyzji z dnia 14 grudnia 2007 r. i ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Wójta Gminy L. z dnia 21 lutego 2008 r. decyzją z dnia 6 marca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. utrzymało w mocy tę decyzję. Odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania wskazano, że decyzją z dnia 21 lutego 2008 r. zostało ustalone łączne zobowiązanie pieniężne za miesiące I - III 2007 r. w wysokości 2. 299 zł, oraz za miesiące IV - XII 2007 r. w wysokości 360 zł, przy czym za okres od I - III 2007 r. ustalano podatek od nieruchomości w kwocie 2 195 zł oraz podatek rolny za ww. okres w kwocie 104 zł. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący podnosząc, że nie wiedział o istniejącym w ewidencji gruntów i budynków błędzie, który nie wynikał z jego winy. Podkreślił, że po uzyskaniu informacji o nieprawidłowościach złożył wniosek o dokonanie zmian w ewidencji. Podczas rozprawy administracyjnej przeprowadzonej 18 kwietnia 2008 r. wyjaśnił, że sporne grunty zostały mu przekazane w 1993 r. przez ojca w drodze darowizny i od dawna były wykorzystywane jako stawy rybne. Grunty te nie były nigdy wcześniej tak wysoko opodatkowane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliło także, że na konieczność ustalenia charakteru gruntu na podstawie danych wynikających z ewidencji, wskazuje bezpośrednio art. 1 ustawy o podatku rolnym. Z uwagi na powyższe, w ocenie SKO uzasadnione jest przyjęcie, że podstawowym kryterium rozstrzygającym o sposobie opodatkowania gruntów są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli strony postępowania kwestionują zawarte w ewidencji dane, powinny wystąpić o ich korektę w trybie przewidzianym w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący jest właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 9,44 ha, położonych na terenie gminy L. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie o zmianie z dnia 9 marca 2007 r., dokonanej na wniosek zainteresowanego (opis zmiany - wpisanie prawidłowych użytków gruntowych), z którego wynika, że zmieniono kwalifikację gruntów o łącznej powierzchni 4,39 ha w następujący sposób: uprzednio zakwalifikowane jako tereny różne (1,51 ha) i grunty pod wodami stojącymi (2,88 ha) na grunty pod stawami. Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym gruntów pod stawami stanowi art. 4 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku rolnym. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym, na podstawie art. 6a ust. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji Organu I instancji z dnia 14 grudnia 2007 r. i stwierdził, że opisana wyżej zmiana w ewidencji gruntów i budynków skutkowała wygaśnięciem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i powstaniem obowiązku podatkowego w podatku rolnym z dniem 1 kwietnia 2007 r. za grunt o pow. 4,39 ha. Niemniej jednak zasadnym pozostaje opodatkowanie tego gruntu za okres I - III 2007 r. podatkiem od nieruchomości, jako zakwalifikowanego w tym okresie w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (1,51 ha) i grunty pod wodami stojącymi (2,88 ha). Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając, że w dalszym ciągu, mimo wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt. I SA/Lu 384/08, Organ utrzymał w mocy błędną decyzję Wójta Gminy L. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, bowiem Organ podatkowy w całości zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt. I SA/Lu 384/08 i dokonanej przez ten sąd wykładni przepisów prawa. Za trafne i nienaruszające wykładni prawa zawartej w przytoczonym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Sąd uznał stanowisko Organu podatkowego, iż stosownie do art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wobec jego kategorycznego brzmienia, dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca. Dlatego też do dnia zmiany w ewidencji gruntów i budynków co do rodzaju spornych użytków gruntowych decydujące dla rodzaju opodatkowania określonym podatkiem było ich zakwalifikowanie w tej ewidencji. Sąd podkreślił, że stosownie do § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz.454 ) użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na grupy: 1/ użytki rolne, 2/ grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione (...), 6/ grunty pod wodami, 7/ tereny różne oznaczone symbolem Tr. Już tylko z tego podziału wynika, iż oznaczenie w ewidencji gruntów części spornego gruntu symbolem Tr (1.5100 ha) nie mogło polegać, jak to wywodził Skarżący, na omyłkowym pominięciu przy oznaczeniu gruntów pod stawami, które oznaczone są symbolem Wsr, literki "r". Jakie użytki gruntowe stanowią użytki rolne, określa natomiast § 68 ust. 1. Wśród nich brak jest terenów różnych oznaczonych symbolem Tr. Do użytków rolnych w punkcie 6 zalicza się grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr. W ust. 4 § 68 wskazane są grunty pod wodami, które dzielą się m.in. na grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem - Ws. Każdy z ww. należy zatem do innej grupy użytków gruntowych wykazywanych w ewidencji. Sąd wskazał też na treść art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdził, że skoro decydujące dla określenia przedmiotu opodatkowania były dane figurujące w ewidencji gruntów, na co wskazał już Sąd w powołanym wyżej wyroku, to do dnia zmiany w tej ewidencji brak było podstaw do kwalifikowania gruntów Skarżącego oznaczonych symbolem Tr i Ws jako użytków rolnych podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym. Wbrew wywodom Skarżącego, Organ podatkowy, stosownie do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyżej powołanego wyroku WSA w Lublinie, uzupełnił postępowanie dowodowe przez dołączenie do akt własnej decyzji z dnia 14 grudnia 2007r., nr SKO (...), a analiza akt sprawy wskazuje, że wydana w sprawie zaskarżona decyzja ustalająca Skarżącemu łączne zobowiązanie podatkowe na 2007 r. jest jedyną decyzją pozostającą w obrocie prawnym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. przez niezbadanie, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ z zachowaniem reguł postępowania (art. 77 i 80 k.p.a.). Zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. przez naruszenie obowiązku rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, a także rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez błędną interpretację. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, a sformułowane w niej zarzuty wadliwe. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej oparto na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając Sądowi rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez niezbadanie, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ z zachowaniem reguł postępowania (art. 77 i 80 k.p.a.). Po pierwsze, należy więc wyjaśnić autorowi skargi kasacyjnej, że podstawa kasacyjna opisana w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie dotyczy naruszenia przepisów postępowania, o czym świadczy kategoryczna treść tego przepisu: "Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". Po drugie zaś, ani Sąd, ani organy nie mogły naruszyć art. 77 czy też art. 80 k.p.a., gdyż przepisy te nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, reguluje właśnie ta ustawa, czyli Ordynacja podatkowa. Co więcej, art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wprost stanowi, że przepisów tejże ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Na podstawie tych dwóch wskazanych przepisów nie może budzić wątpliwości, że przepisy k.p.a. nie mogły być w niniejszej sprawie naruszone. Przywołanie przez autora skargi kasacyjnej regulacji z aktu prawnego, który nie był i nie mógł być w sprawie zastosowany, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia pod kątem kwestii w zarzucie tym poruszonych, gdyż jest związany granicami - a więc także zarzutami - skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest władny doprecyzowywać czy wręcz zastępować autora skargi kasacyjnej w formułowaniu podstaw kasacyjnych. Jeśli chodzi zaś o ocenę zaskarżonego orzeczenia pod kątem regulacji zawartej w art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., należy stwierdzić, że jest ono z tą regulacją zgodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał w swoim orzeczeniu kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia kryterium legalności, do czego na mocy tego przepisu był zobowiązany. To zaś czyni zarzut jego naruszenia niezasadnym. Drugi z zarzutów, tj. naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewywiązanie się przez Sąd z obowiązku rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego należy również uznać za bezpodstawny. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że Sąd wadliwie - zdaniem Strony - nie wyszedł poza granice zarzutów i wniosków skargi, co winien był uczynić w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że jest on niezrozumiały i świadczy o mylnym postrzeganiu istoty postępowania sądowoadministracyjnego przez jego autora. Wbrew stanowisku Skarżącego, Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę w sposób zupełny, czyli dokonał pełnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, a także postępowania, w którym został on wydany. Przede wszystkim podkreślenia jednak wymaga, że zakres postępowania sądowego w tej sprawie był wyznaczony nie tylko przez jego przedmiot (łączne zobowiązanie podatkowe za 2007 r.), ale także przez regułę wynikającą z art. 153 P.p.s.a., na co zresztą zwrócił uwagę na wstępie zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. Umknęło uwadze pełnomocnika, że wyrok, który uczynił przedmiotem skargi kasacyjnej, zapadł jako drugi w tej sprawie. W pierwszym z wyroków - tj. wyroku z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 384/08 - Sąd dokonał wykładni mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a także art. 1 ustawy o podatku rolnym. Prawidłowo przyjął więc Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że jego kontrola działania Organów w tej sprawie musi uwzględniać ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 26 listopada 2008 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiązał się z ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku. Jeśli chodzi zaś o twierdzenie Skarżącego o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego przez Sąd, zawiera ono dwa dyskwalifikujące je błędy. Przede wszystkim sądy administracyjne nie ustalają w sprawach sądowoadministracyjnych stanu faktycznego - zadanie to należy do organów podatkowych. Sądy obowiązane są do wydania wyroku co do zasady na podstawie akt sprawy, o czym stanowi art. 133 § 1 P.p.s.a. Rolą sądów jest bowiem kontrola, czy administracja ustaliła stan faktyczny sprawy prawidłowo, a nie wyręczanie jej w tym zadaniu. Ponadto, jeśli autor skargi kasacyjnej chciał podważyć stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie, winien był jako naruszone wskazać przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują przebieg postępowania dowodowego, a ponadto przepisy ustawy P.p.s.a., które jego zdaniem naruszył Sąd akceptując takie wadliwe ustalenia faktyczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej wymogowi temu nie sprostał. Jeśli chodzi o ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez błędną interpretację, nie zasługuje on również na uwzględnienie. W tym miejscu ponownie należy przypomnieć autorowi skargi kasacyjnej, że kwestia zasad opodatkowania gruntów była już przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 384/08. Sąd ten wskazał, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ma charakter szczególny i określa zamknięty zakres rodzajów działalności organów administracji, dla których decydujące znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów. W ocenie Sądu, dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca. Powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji nie został przez Stronę zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co spowodowało, że uprawomocnił się, a w konsekwencji zastosowanie do oceny prawnej w nim zawartej ma reguła z art. 153 P.p.s.a. Innymi słowy, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie mógł zaprezentować innego stanowiska, niż opisane powyżej (zarówno w zakresie wykładni prawa jak i sposobu jego stosowania w tej sprawie), ponieważ był właśnie taką oceną prawną związany. W konsekwencji prawidłowo za zgodne z prawem Sąd uznał stanowisko Organów podatkowych, że dopiero od dnia zmiany w ewidencji gruntów i budynków grunty zmieniają swój charakter do celów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił.