II FSK 2215/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 855/09 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...], 6 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 855/09, mocą którego oddalono skargi W. W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że zaskarżonymi postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3.10.2008 r. w sprawie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów wniesionych przez Skarżącego do postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na podstawie tytułu wykonawczego nr X oraz tytułu wykonawczego nr Y. Podstawą wystawienia powyższych tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19.12.2006 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe T. – P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z dnia 7.12.2006 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe T.-P. sp. z o.o. z W. z tytułu podatku VAT. Organ egzekucyjny, działając na podstawie powyższych tytułów wykonawczych, w trybie art. 72 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej u.p.e.a. - zawiadomieniami z dnia 20.12.2007 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę zobowiązanego w T.-T. sp. z o.o. w S. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem tytułów wykonawczych doręczono Skarżącemu w dniu 7.01.2008 r. W tym samym dniu zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia doręczono pracodawcy Skarżącego. W dniu 11.01.2008 r. Skarżący złożył zarzuty do prowadzonych postępowań egzekucyjnych i wniósł o ich umorzenie. W uzasadnieniu podniósł, iż postępowanie egzekucyjne jest niedopuszczalne z uwagi na nieistnienie obowiązku, gdyż przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki jest możliwe tylko w przypadku niezgłoszenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości i bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz zawinieniu po stronie osoby zobowiązanej do dokonania powyższej czynności. W opinii Skarżącego, Organ podatkowy powyższych faktów nie udowodnił. Skarżący wyjaśnił, iż decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności nie zostały mu nigdy doręczone, a on sam nie brał udziału w postępowaniach podatkowych, prowadzonych w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki T.-P. na członków zarządu, gdyż w tym okresie przebywał za granicą, na wyjeździe służbowym oraz w szpitalu. Na potwierdzenie powyższych okoliczności Skarżący przedstawił zaświadczenia lekarskie wskazujące na pobyt w szpitalu i leczenie oraz pismo mające zaświadczyć o jego służbowym pobycie w W. Skarżący wyjaśnił, iż w czasie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki, pracę świadczył w S., a sprawy finansowe przekraczały jego zakres obowiązków. Skarżący dodał, iż tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 § 3 u.p.e.a., gdyż nie zawierają dowodu doręczenia upomnienia do zapłaty dochodzonej należności, co stanowi przesłankę do wniesienia zarzutu, o której mowa w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W opinii Skarżącego, tytuł wykonawczy winien być zwrócony wierzycielowi, gdyż nie jest skierowany do organu egzekucyjnego, jakim jest naczelnik urzędu skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał wniesione zarzuty do wierzyciela celem zajęcia stanowiska. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dwoma postanowieniami z dnia 11.02.2008 r. stwierdził niedopuszczalność wniesienia przedmiotowych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniami z dnia 18.09.2008 r., uchylił zaskarżone postanowienia Organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dwoma postanowieniami z dnia 3.10.2008 r. orzekł o niedopuszczalności zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie, w jakim Skarżący zarzuca błędne ustalenie przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki T.-P. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz o niezasadności zarzutów dotyczących niespełnienia wymogów zawartych w art. 27 § 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz o niezasadności naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie, w jakim Zobowiązany zarzuca niedoręczenie mu decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Postanowienie powyższe doręczono stronie w dniu 18.10.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażaleń postanowieniami z dnia 6.03.2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zarzucił, że Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego, nie wskazał, w jakim postępowaniu podnoszone przez niego zarzuty były rozpatrywane, a jedynie dokonał gołosłownego wyliczenia toczących się niegdyś postępowań bez przytoczenia konkretnych zarzutów. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem Organów podatkowych, iż dowód doręczenia upomnienia dołącza się do tytułu wykonawczego, nie zaś do odpisu tytułu wykonawczego. Zarzucił również, że Organy wadliwie stosują art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie skutecznie dokonano doręczenia zastępczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie przywołał treść art. 34 § 1 i § 1a u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów Strony zgodził się z Organem będącym wierzycielem, który wskazał, że błąd co do zobowiązanego ma miejsce wtedy, kiedy zachodzi rozbieżność co do imienia i nazwiska osoby zobowiązanego w orzeczeniu stanowiącym podstawę wystawienia tytułu i w tytule wykonawczym. Takich rozbieżności Sąd nie dostrzegł w niniejszej sprawie. Nie było – zdaniem Sądu - rozbieżności co do osoby zobowiązanego wskazanego w decyzjach przenoszących odpowiedzialność za zobowiązania T.-P. sp. z o.o. i tytułach wykonawczych. Sąd stwierdził, że wierzyciel prawidłowo w oparciu o art. 34 § 1a wydał postanowienia w zakresie zarzutów, gdyż kwestia przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania T.-P. Sp. z o.o. była badana w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. w sprawie odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, a także przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie i Naczelnym Sądem Administracyjnym. A zatem w postępowaniu egzekucyjnym nie można rozstrzygać ww. kwestii. Wierzyciel nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez Zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania administracyjnego. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu niedoręczenia decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki T.-P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Sąd stwierdził, że zastępcze doręczenie tej decyzji dokonane zostało w sposób prawidłowy. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż decyzja z dnia 19.12.2006 r., wysłana na prawidłowy adres Skarżącego, awizowana była po raz pierwszy w dniu 29.12.2006 r. Informacja o tym fakcie odnotowana została przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Powtórnego awizowania przesyłki dokonano w dniu 08.01.2007 r. Z powodu nieodebrania przesyłki w dniu 15.01.2007 r. odesłano ją do nadawcy. Wobec powyższego, Organ prawidłowo uznał, iż decyzja z dnia 19.12.2006 r. została doręczona w sposób, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 12.01.2007 r. Sąd nie zgodził się także z zarzutem braku dowodu doręczenia upomnienia w tytule wykonawczym nr X i Y. Z akt sprawy wynika, iż wierzyciel dołączył dowody doręczenia upomnień. Sąd wskazał na treść art. 27 § 3 u.p.e.a. i stwierdził, że brak podstaw, by dołączać taki dowód do odpisu tytułu doręczanego zobowiązanemu. Sąd dodał, że upomnienia poprzedzające wystawienie tytułu wykonawczego nr X i Y zostały doręczone Skarżącemu osobiście odpowiednio w dniu 11.09.2007 r. i 28.02.2007 r. W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wszczęcia egzekucji przed rozpatrzeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, gdyż w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania spółki T. – P. w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący takiego wniosku nie składał. Wskazawszy na treść art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Sąd uznał, że brak podstaw do uznania, iż samo wniesienie o wstrzymanie wykonania decyzji wywoła skutek w postaci odstąpienia od egzekucji. Wobec tego sam fakt nierozpatrzenia przez Organy podatkowe wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie może być podstawą do uznania za uzasadniony zarzutu braku wymagalności obowiązku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 33 pkt 4, pkt 7 i pkt 10 oraz art. 27 § 3 u.p.e.a., w tym art. 33 pkt 4 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji może być tylko taki błąd co do osoby zobowiązanego, który sprowadza się do rozbieżności w imieniu i nazwisku tej osoby, a także do błędnego uznania, że nie istnieje obowiązek dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia i że upomnienie to doręczono skutecznie Skarżącemu. Strona zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i niezasadne przyjęcie, że decyzja o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki została Skarżącemu doręczona. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W obszarze unormowania art. 174 P.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu, powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała możliwość odmiennego wyniku sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że skarga kasacyjna wymogów tych dostatecznie nie spełnia. 2. Otóż wnoszący skargę kasacyjną w pierwszej kolejności postawił zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być błąd co do osoby zobowiązanego. Właściwie interpretuje ten przepis Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując, iż błąd co do osoby zobowiązanego ma miejsce wówczas, kiedy zachodzi rozbieżność co do imienia i nazwiska osoby zobowiązanego w orzeczeniu stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i w tytule wykonawczym. Autor skargi kasacyjnej domaga się ponownego rozstrzygania przez wierzyciela podstaw jego odpowiedzialności jako zobowiązanego, zapominając, iż kwestia ta została już przesądzona w decyzji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki T.-P. Przypomnieć należy Skarżącemu, iż właśnie w tym postępowaniu kwestionował on podstawy swojej odpowiedzialności, a ponadto swoje racje prezentował w skardze do Sądu administracyjnego I instancji, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, skoro w niniejszym postępowaniu Sąd nie stosował jak i nie dokonywał wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej, zarzut błędnej wykładni obejmujący ten przepis jest niezrozumiały. Za prawidłowy należy uznać utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, iż wierzyciel nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania podatkowego. 3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma śladu, by Sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, który to przepis, wbrew poglądowi Skarżącego, nie ma charakteru materialnoprawnego (wyrok NSA z dnia 31 października 2008 r. II FSK 1664/09, publ. Lex 513167). Jest on przy tym tak jasny w treści, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Wbrew poglądowi Skarżącego, brak jest podstaw do dołączenia powyższego dowodu do odpisu tytułu wykonawczego. Przepis ten adresowany jest do wierzyciela, gdyż to wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia i jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – stosowne upomnienia zostały doręczone zobowiązanemu osobiście. Skarżący nie wskazał żadnego przepisu, który miałby naruszyć Sąd dokonując kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego w tym aspekcie. Zatem i ten zarzut uznać należało za chybiony. 4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się "wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy" przez Sąd. Jest to nieporozumienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a. "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy". Oznacza to, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na postawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Skutkiem zasady określonej w przywołanym przepisie jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których rozstrzygnięcia zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. uwagi do art. 133 P.p.s.a. [w:] B. Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lex 2009, wyd. III). Z niewadliwych, jak to ustalił Sąd pierwszej instancji (którą to ocenę podziela Sąd II instancji), ustaleń Organów egzekucyjnych wynika, że zastępcze doręczenie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki T.-P. dokonane zostało w sposób prawidłowy. Omawiana przesyłka awizowana była dwa razy, co zostało odnotowane przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wyjaśnienia Sądu w tym zakresie były w zupełności wystarczające, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zwrócić ponownie należy uwagę, że jeżeli Skarżący zamierzał wykazać, iż Sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez Organy egzekucyjne niezgodnie z obowiązującą je procedurą (zawartą w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), to powinien powiązać przepisy prawa procesowego (u.p.e.a.) z odpowiednimi regulacjami prawnymi ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – czego jednak nie dokonano. 5. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.