I GSK 285/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie Andrzej Kuba NSA Zofia Przegalińska Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 715/09 w sprawie ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 715/09 oddalił skargę I. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] listopada 2005 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycją [...] z [...] września 2002 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z [...] października 2002 r. w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego, określając na nowo wysokość długu celnego; wezwał importera do uiszczenia należności celnych od towaru sprowadzonego z Chin oraz do uiszczenia odsetek wyrównawczych. Organ podał, że do zgłoszenia celnego SAD dołączono m.in. fakturę handlową oraz świadectwo pochodzenia towaru nr [...]. Polskie organy celne zwróciły się do chińskich władz celnych o dokonanie weryfikacji pod względem autentyczności i poprawności m. in. przedmiotowego świadectwa pochodzenia. Do dnia wydania decyzji nie otrzymano wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia, w związku z czym dokument uznano za nieprawidłowy. Z uwagi na brak udokumentowania pochodzenia towaru prawidłowym świadectwem jego pochodzenia, dług celny określono na podstawie stawki autonomicznej. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] lipca 2009 r., orzekając na skutek odwołania wniesionego przez I. H., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę I. H. wskazał, że organy celne obu instancji dokonały trafnych ustaleń faktycznych, szczególnie w zakresie prawidłowości udokumentowania pochodzenia importowanego towaru. Zdaniem Sądu, możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym jest uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia towaru oraz jego formalnej i materialnej poprawności. Takim dowodem jest prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia towaru, uprawniające do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Dokument ten podlegać jednak może określonym czynnościom kontrolnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Zgodnie bowiem z treścią przepisu § 20 a) ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm., dalej Rozporządzenie Rady Ministrów z 15 października 1997 r.) organ celny może skierować świadectwo pochodzenia towaru do weryfikacji do organu wystawiającego ten dokument. Wynik takiego postępowania weryfikacyjnego w postaci odpowiedzi właściwego organu celnego jest wystarczającym dowodem do oceny wiarygodności świadectwa pochodzenia towaru. WSA uznał za niezasadny zarzut skarżącego, że w prowadzonym postępowaniu celnym doszło do istotnego naruszenia prawa, polegającego na wydaniu decyzji w warunkach przedawnienia długu celnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący myli pojęcie przedawnienia długu celnego z upływem terminu do wydania decyzji w sprawie uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i powiadomienia dłużnika o zarejestrowanej kwocie należności celnych. Jeżeli chodzi o kwestię wydania decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a także powiadomienia w związku z tym, o zarejestrowanych należnościach, to zastosowanie znajdują tutaj dwa przepisy: art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zakazujący wydania decyzji, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego, zabraniający z kolei powiadamiać dłużnika o należnościach po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Bieg obu terminów na mocy art. 65 § 5a Kodeksu celnego w związku z art. 230 § 5 Kodeksu celnego, ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej oraz wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego do dnia wydania (doręczenia stronie) decyzji organu pierwszej instancji - uznającej zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit b Kodeksu celnego zgłoszenie celne za nieprawidłowe nie upłynęły 3 lata. Nie można zatem przyjąć, że nastąpiło naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 244 pkt 5 Kodeksu celnego bowiem, instytucja wygaśnięcia długu celnego w ogóle nie dotyczyła rozpoznawanej sprawy, gdyż towar został wprowadzony na polski obszar celny legalnie, zaś powołany przepis dotyczy towarów wprowadzonych nielegalnie w stosunku do których orzeczono przepadek. W skardze kasacyjnej I. H. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów: a. art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: 1) strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonej przez organ celny (przy współpracy z jednostkami organizacyjnymi państwa eksportera) kontroli autentyczności świadectwa pochodzenia importowanych towarów, 2) organ celny w chwili powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia towarów winien wszcząć postępowanie w sprawie - wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczyć je stronie oraz umożliwić jej czynny udział w trakcie prowadzonych czynności związanych z wystąpieniem o weryfikację autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, które to naruszenie miało tak istotny wpływ na wynik postępowania, że ustawodawca uznał tego typu uchybienie za na tyle istotne, iż może być podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją; b. art. 122 i art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: 1) jeżeli zastosowane w sprawie rozporządzenie rozporządzenia Ministra Finansów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferenyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, nie reguluje procedury współpracy z organem pozaeuropejskiego państwa obcego nie oznacza to absolutnej dowolności postępowania polskich organów celnych w tym zakresie, 2) zasady proceduralne określone w Ordynacji podatkowej zostały w całości pominięte, 3) organ celny stosując rozporządzenie Ministra Finansów z 15 października 1997 r. nie wykazał, czy zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą, 4) nie ma pewności, czy odpowiedź organu państwa eksportera została sporządzona w formie przewidzianej przez miejscowe prawo oraz w ramach kompetencji osób, które je wystawiły, 5) nie wyjaśniono, czy organ państwa eksportera, który udzielił odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego jest uprawniony do weryfikacji świadectwa zgodnie z regułami obowiązującymi w państwie eksportera, bowiem polski organ celny powinien zażądać legalizacji oświadczenia organu państwa eksportera co najmniej przez polski urząd konsularny w państwie eksportera, 6) pominięto okoliczność, że dokumentowi przesłanemu przez organ państwa eksportera, który udzielił odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego, przysługuje jedynie domniemanie zgodności z prawdą okoliczności w nich stwierdzonych, które może być obalone przeciwdowodem, a skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), jednak Sąd pierwszej instancji (podobnie jak organy celne) uznał, że postępowanie w tym zakresie byłoby zbędne, czym zamknął stronie jedyną możliwą drogę do wykazania swoich racji, w sytuacji gdy organy celne wydające decyzje w sprawie oparły się jedynie na stanowisku jednostki organizacyjnej państwa eksportera stwierdzającego arbitralnie (bez wskazania zastosowanego sposobu postępowania dla zajęcia stanowiska) fakt sfałszowania pieczęci, c. art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że organy celne dysponując wzorami pieczęci organów państwa eksportera, powziąwszy wątpliwość co do autentyczności pieczęci winny najszybciej jak tylko jest to możliwe zwrócić się do strony postępowania, w celu wyjaśnienia wątpliwości, i to tym bardziej, że kraj eksportera jest położony w kręgu innej kultury prawnej, d. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: 1) został błędnie rozłożony ciężar przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozpoznania sprawy w szczególności w zakresie sposobu i zakresu ustalenia podstawy do naliczenia importerowi odsetek wyrównawczych (art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) oraz możliwości zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100% w oparciu o ust. 11 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej — A Stawki celne, 2) organy celne wystąpiły do organów państwa eksportera w indywidualnej sprawie z zakresu administracji bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie (w trybie przewidzianym art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej), e. art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na pozbawieniu strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na etapie postępowania w jakim prowadzone było ono przez organy państwa eksportera, przez co złamana została reguła, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, 2. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi, podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego: 1) art. 222 § 4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do zastosowania w stosunku do importera odsetek wyrównawczych pomimo niewykazania, aby importer osiągnął korzyść finansową, 2) przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, podczas gdy zastosowanie w sprawie winny mieć przepisy obowiązujące w dacie dopuszczenia towaru na obszar Polski, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania; 3) zastosowanie w sprawie § 22a rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r., podczas gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 i art. 92 ust. 2 Konstytucji RP, a nawet gdyby przyjąć, że on obowiązuje to nie upoważnia on organu celnego do pominięcia procedury wyjaśnienia czy uzyskany od organu państwa eksportera dokument wystawiony został zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w kraju eksportera (legalizacji); 4) przyjęcie, że w sprawie może być zastosowany § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej ( Dz.U. Nr 146, poz. 1639 ze zm. dalej Rozporządzenie Rady Ministów z 11 grudnia 2001 r.) w zakresie jakim dotyczy on stawki celnej autonomicznej w sytuacji, gdy przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, 5) przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje ust. 11 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej – A Stawki celne przewidujący możliwości zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100%. 3. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 134 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów objętych złożoną w sprawie skargą oraz ograniczenie rozpoznania do zarzutów skargi, a nie do granic danej sprawy: a) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: 1) strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonej przez organ celny (przy współpracy z jednostkami organizacyjnymi państwa eksportera) kontroli autentyczności świadectwa pochodzenia importowanych towarów, 2) organ celny w chwili powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia towarów winien wszcząć postępowanie w sprawie - wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczyć je stronie oraz umożliwić jej czynny udział w trakcie prowadzonych czynności związanych z wystąpieniem o weryfikację autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, b) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na naruszeniu zasad doręczania pism i decyzji ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi; c) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na niepoinformowaniu strony niezwłocznie o tym, że przedłożone przez nią w toku postępowania celnego (już na etapie zgłoszenia celnego) dokumenty mogą budzić wątpliwość co do ich autentyczności w sytuacji gdy organy celne dysponują wzorami druków i pieczęci obcych organów celnych i mogą je bez problemu porównać z drukami i pieczęciami przedstawianymi przez importera; d) pominięcia okoliczności, że decyzje organów celnych wydane w sprawie co do odsetek wyrównawczych (niezależnie od tego czy w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych czy też rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania) nie wskazują precyzyjnie daty początkowej i daty końcowej ich naliczania ani też nie wskazują precyzyjnie kwoty od jakiej podlegają naliczeniu bądź wskazują ją błędnie, co powoduje, że strona nie ma możliwości weryfikacji odsetek wyrównawczych co do wysokości; e) pominięcie okoliczności, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają następujące przepisy: 1) art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru przez importera na obszar Polski, który to przepis ma istotny wpływ na rozłożenie ciężaru dowodowego pomiędzy stroną a organem, 2) rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania obowiązujące w dacie dopuszczenia towaru na obszar Polski a nie rozporządzenie Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych obowiązujące w dacie wydawania objętych zaskarżeniem decyzji. Ponadto zarzucono niezgodność przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. oraz § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. z art. 217 w zw. z. art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim: 1. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. narusza art. 217 w zw. z art. 84 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie w jakim ustala on wysokość stawki autonomicznej, albowiem: a) ustala stawkę daniny publicznej pomimo, że stawka daniny publicznej powinna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej, b) wydany został na podstawie przepisu nie zawierającego odpowiednich wytycznych co do ustalenia stawki daniny publicznej. 2. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. narusza art. 217 w zw. z art. 84 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie w jakim nakazuje organowi celnemu w stosunku do towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosować stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100% jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej, albowiem: a) ustala on stawkę daniny publicznej mającej wyraźny charakter represyjny, b) stawka daniny publicznej o charakterze represyjnym winna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej, c) wydany został na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych do jego wydania. 3. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. narusza art. 7 Konstytucji RP, w zakresie w jakim poprzez brak przejrzystości i jednoznaczności przepisów zezwala organom celnym na arbitralność i dowolność prowadzenia postępowania celnego, albowiem: ustanawia wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne przepisy, które urągają zasadom prawidłowej legislacji; zezwala organom celnym na takie prowadzenie postępowania, które z uwagi na brak przejrzystości przepisów umyka kontroli instancyjnej co do prawidłowości wydanej decyzji. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem wydany został z naruszeniem zasad przyzwoitej legislacji. przepis § 20a tego rozporządzenia narusza art. 2 Konstytucji RP (w zakresie, w jakim łamie on zasadę demokratycznego państwa prawa) albowiem przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania administracyjnego, które pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu na każdym jego etapie. przepis § 20a tego rozporządzenia narusza art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 Konstytucji RP w zakresie w jakim łamie on zasadę bezpośredniego stosowania bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 83 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, albowiem: a) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której rozstrzygnięcie opierane jest na odpowiedzi udzielonej przez podmiot państwa trzeciego, o którym organ nie wiedział, czy jest podmiotem do tego uprawnionym, co jest zakazane na gruncie prawa wspólnotowego; b) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której pozbawia się stronę możliwości wywodzenia korzystnych dla niej skutków prawnych z faktu powoływania się na jej dobrą wiarę, co jest zakazane na gruncie prawa wspólnotowego; c) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której ta weryfikacja przeprowadzona zostaje niezgodnie z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego. Zarzucono też niezgodność § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. oraz § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. z art. 30, 31, 32 oraz art. 64 ust. 1 i art. 71 ust. Konstytucji, albowiem: 1) polityka gospodarcza prowadzona przez Państwo na podstawie kwestionowanych przepisów rozporządzeń godzi w wolność obywatela- skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej; 2) stanowienie przepisów wymienionych rozporządzeń sprzecznie z zasadą praworządności godzi w prawo do życia skarżącego bez obaw o byt swój i swojej rodziny; 3) stanowienie przepisów rozporządzeń sprzecznie z zasadą praworządności skutkuje koniecznością egzystencji skarżącego i jego rodziny w warunkach urągających godności człowieka i obywatela, bez możliwości podejmowania swobodnych decyzji co do przyszłości własnej, swojej rodziny czy tez zapewnienia dzieciom godziwych warunków do rozwoju i życia w społeczeństwie; 4) niezgodne z Konstytucją naruszenie legislacyjnych reguł stanowienia władztwa daniowego stanowi niezgodną z Konstytucją ingerencję w prawo własności skarżącego, gwarantowane przez art. 64 Konstytucji, stanowiąc instrument konfiskaty mienia. Jednocześnie skarżący wniósł o ewentualne rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 3 ustawy ż dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997r. Nr 102, poz. 634 ze zm.) pytania prawnego co do zgodności: 1. przepisu § 20a rozporządzenia z 15 października 1997 r. z art. 2 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także z art. 30, 31, 32, 64 ust.1 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP; 2. przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. z art. 7, 30, 31, 32, 64 ust. 1, 71 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że największa ich grupa odnosi się do sfery ustaleń faktycznych, a zwłaszcza do kwestii prawidłowości udokumentowania pochodzenia sprowadzonego z zagranicy towaru. Formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący nie dostrzegł, że w rozpoznawanej sprawie chińskie władze celne nie udzieliły odpowiedzi na wniosek o weryfikację świadectwa pochodzenia. W związku z tym zarzuty dotyczące trybu pozyskiwania odpowiedzi chińskich władz celnych, jej formy i treści oraz pozbawienia skarżącego udziału w czynnościach weryfikujących nakazało uznać za oczywiście niesłuszne. Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które w powiązaniu z przepisami ustawy procesowej i ustrojowej, dotyczą naruszenia w postępowaniu celnym przepisów odnoszących się do realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu. Zaznaczenia wymaga, że wobec treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzuty takie mogą odnosić skutek tylko wtedy, gdy zostanie wykazany istotny wpływ uchybień na wynik sprawy. Na wstępie tej części rozważań podkreślenia wymaga okoliczność, że organ celny pierwszej instancji zastosował się do wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany. Nie są zasadne zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania, że organ naruszył art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem była kontrola autentyczności świadectwa pochodzenia towarów. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, a w związku z tym nie wymaga wydania decyzji (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego po zwolnieniu towaru możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Bezzasadny jest zatem pogląd, że wszczęcie postępowania celnego nastąpić musi przed podjęciem czynności kontrolnych – bowiem potrzeba wszczęcia postępowania zależy od efektu tych czynności. Z tych względów nie można WSA postawić skutecznie zarzutu, że wadliwie nie dostrzegł naruszenia przez organ celny art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uzasadnione. Sprawdzenie autentyczności świadectwa pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju informacji. Czynności te nie mogą być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania, względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub o skutku zbliżonym. Z tego powodu nie można uznać by w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera. Twierdzenie, że w toku postępowania celnego doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wbrew wyrażonej dyspozycji art. 176 p.p.s.a. nie zostało bliżej uzasadnione w skardze kasacyjnej i co istotne, skarżący nie wykazał, by ewentualne uchybienie w tym zakresie miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut nierozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy celne art. 121 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie poinformowania skarżącego, że przedłożone świadectwo pochodzenia budzi wątpliwości, co do jego autentyczności nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ skarżący nie wykazał, by uzyskanie informacji o wątpliwościach organu celnego mogło wpłynąć na wynik sprawy w tym sensie, że skarżący wskazałby dowody mogące te wątpliwości usunąć. W toku postępowania skarżący, poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie zaoferował innych dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są wszystkie zarzuty dotyczące obciążenia skarżącego odsetkami wyrównawczymi. Skarżący podnosząc te zarzuty nie uwzględnił, że Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] lipca 2009 r., uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do problematyki odsetek wyrównawczych należało uznać za nieusprawiedliwione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafne należało także uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zastosowania przez organy celne autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100%. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe, nie zastosowały autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100% na podstawie ust. 11 części pierwszej A Taryfy celnej, lecz autonomiczną stawkę celną w wysokości 30% (ust. 10 części pierwszej A Taryfy Celnej), ustalając kraj pochodzenia (Chiny) na podstawie zapisów na fakturze importowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzi również kolizja pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) a wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami konstytucyjnymi. Przepis art. 217 Konstytucji RP zawiera zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy z tym jednak, że już zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł. Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej poglądowi zasada przyzwoitej legislacji sprzeciwia się przenoszeniu na poziom ustawowy rozległej i zmiennej materii regulowanej Taryfą celną, która odnosi się do specyficznej i wyodrębnionej problematyki obrotu towarowego z zagranicą. Celowość oddania tej materii niespecjalistycznej kontroli ciała ustawodawczego byłaby iluzoryczna, co w tym przypadku sprzeciwia się rozszerzającej wykładni art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że cło, będąc daniną publiczną, nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej, na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (por. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999 r., str. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z cechami charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., str. 14 – 16). Należy jednak zauważyć, że zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnosić do cła. Cło nie jest świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, by przepisy tej ustawy podatkowej znajdowały zastosowanie do ceł. Zwraca uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności Państwa. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niezgodności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami konstytucyjnymi uzasadnia łączne odniesienie się do treści argumentów powołanych na uzasadnienie tego zarzutu. W art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mowa jest, między innymi, o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości pogląd, że wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z 29 maja 2002 r., P 1/01, OTK – A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka – Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/3/ str. 40 – 41). Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wytycznych określających treść rozporządzenia. Części tych wytycznych należy się doszukiwać w art. 13 § 3 Kodeksu celnego. W punktach 4 i 5 tej jednostki redakcyjnej wprost wskazuje się stawki obniżone i preferencyjne wyodrębnione według kryteriów powtórzonych w ust. 4 i ust. 5 części pierwszej A Taryfy celnej. W punkcie 2 mowa jest o innych stawkach celnych i dopuszczalności określania warunków, sposobu i zakresu ich stosowania. Już z tego wynika, że ustawodawca dopuszcza różnicowanie stawek celnych, z tym jednak, że nie precyzuje kryteriów, zakresu i warunków stosowania odmiennych stawek. W doktrynie akceptowany jest pogląd, że Taryfa celna wprowadza stawki o nazwach nieprzewidzianych w art. 13 § 3 Kodeksu celnego (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., str. 47). Z treści art. 15 § 1 pkt 3 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że pochodzenie towarów, ustalane na zasadach określonych w art. 16 – 19 Kodeksu celnego, stanowi przesłankę (kryterium) stosowania Taryfy celnej, a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16 – 19 Kodeksu celnego wskazane zostały zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego sposób dokumentowania pochodzenia towarów. Z treści tych przepisów wynika, że wytycznymi określającymi treść rozporządzenia wykonawczego, zawartymi w Taryfie celnej są odwołania do kryteriów: pochodzenia i sposobu dokumentowania pochodzenia towarów. Z tak rozumianymi wytycznymi pozostają w zgodzie rozwiązania zawarte w części pierwszej A Taryfy celnej. Na podstawie kryterium pochodzenia towaru wyodrębniono stawki konwencyjne (ust. 2), stawki autonomiczne (ust. 3) oraz stawki stosowane wobec towarów, których pochodzenie nie jest znane (ust. 7). Ostatnio wymienione stawki obliczane są przy odniesieniu do stawki autonomicznej (podwyższonej o 100 %), co nie oznacza, by stanowiły one szczególny rodzaj tej stawki. Brak podstaw do przyjęcia, by stosowanie tej ostatniej stawki stanowiło formę represji wobec podmiotów niemogących udokumentować pochodzenia towaru. Kryterium udokumentowania pochodzenia towaru pozwala na wprowadzenie stawki stosowanej wobec towarów, których pochodzenia nie udokumentowano, lecz możliwe jest ustalenie ich pochodzenia (ust. 10) i takich, w stosunku do których pochodzenia nie udokumentowano i nie jest możliwe ustalenie pochodzenia (ust. 11 w zw. z ust. 7). W tym drugim przypadku sytuacja jest co do istoty zbieżna z przewidzianą w ust. 7, w którym wyodrębniono stawkę wyłącznie w oparciu o kryterium pochodzenia towaru (pochodzenie towaru nie jest znane). Również i w tym przypadku wprowadzenie stawki nie stanowi kary czy represji wymagającej regulacji ustawowej, a powiązanie obliczania stawki ze stawką autonomiczną uzasadnione jest względami związanymi z techniką legislacyjną, służąc uniknięciu rozbudowywana dalszych części Taryfy celnej. Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że kwestionowany w skardze kasacyjnej przepis Taryfy celnej nie jest niezgodny z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami konstytucyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego o niezgodności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. oraz § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. z art. 30, 31, 32, 64 ust. 1 i 71 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając powyższe stanowisko skarżący podniósł, że zakwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy spowodowały naruszenie praw podmiotowych skarżącego określonych w wymienionych przepisach Konstytucji. Według skarżącego, "(...) stanowienie przepisów prawa w sposób sprzeczny z zasadą praworządności skutkuje stworzeniem obywatelowi takich warunków życia, w których nie jest szanowana godność, rozumiana jako prawo do życia i prowadzenia działalności gospodarczej bez obaw o egzystencję własną i założonej przez obywatela rodziny". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia zgodności przepisów powołanych rozporządzeń z art. 30, 31, 31, 64 ust. 1 oraz 71 ust. 12 Konstytucji RP w ujęciu przedstawionym przez skarżącego wykracza poza zakres kontroli działania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne. Poruszona przez skarżącego problematyka dotyczy w ogólności sfery praw i wolności obywatelskiej, a jej związek z przepisami rozporządzeń Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. i 15 października 1997 r. jest znikomy. Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.