II FSK 2213/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 310/09 w sprawie ze skargi D. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. i P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 września 2009 r., I SA/Bk 310/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 1 czerwca 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawiał się w sposób następujący: w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania ustalono, że skarżący zaniżył przychody oraz koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej w 2006 r. był handel samochodami używanymi oraz nowymi częściami samochodowymi. Sprzedaż towarów prowadzona była w sklepie stacjonarnym oraz za pośrednictwem Internetu, w szczególności na serwisie aukcyjnym Allegro. W trakcie kontroli stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która polegała na: a) niewykazaniu przychodu w kwocie 20.901,63 zł z tytułu sprzedaży 2 samochodów, b) niewykazaniu przychodu w wysokości 240.063,05 zł z tytułu sprzedaży części samochodowych sprzedawanych m.in. na portalu aukcyjnym Allegro, c) niewykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu nabycia części samochodowych w wysokości 140.507,00 zł stanowiących koszt uzyskania przychodów, z których osiągnięto przychód niezaewidencjonowany, o którym mowa w punkcie b). W następstwie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z 26 lutego 2009 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 49.134,00 zł dokonując oszacowania przychodu metodą kosztową stosownie do art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej z powodu błędów arytmetycznych rzutujących na wysokość zobowiązania podatkowego i orzekł o wysokości zobowiązania w kwocie 48.846,00 zł. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący zarzucili decyzji naruszenie art. 23 § 2 o.p. polegające na zastosowaniu szacunku w sytuacji, gdy organ posiadał wszelkie dane, aby ustalić podstawę opodatkowania odstępując od oszacowania. W ocenie skarżących dowodami tymi były przedstawione w trakcie postępowania rachunki, potwierdzające poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, wpływy pieniężne na rachunek bankowy, zeznania świadków, informacje uzyskane z banków, portalu aukcyjnego Allegro oraz urzędu pocztowego w B.. W skardze podniesiono ponadto, że w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wyliczono niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży części samochodowych w kwocie 240.063,05 zł, natomiast w decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres wyliczono przychód brutto w kwocie 197.973,00 zł. Strona nie zgodziła się z wyliczeniem marży ze sprzedaży części samochodowych przedstawionym w decyzji organów podatkowych. Jako załącznik podatnik przedstawił wyliczenie własnej marży handlowej która wyniosła 36 %. Wojewódzki sąd administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Odnosząc się na wstępie do zarzutu odmiennego ustalenia obrotu (przychodu) dla celów podatku od towarów i usług oraz większego przychodu przy obliczaniu podatku dochodowego sąd podkreślił, że w trakcie kontrolowanego postępowania wyszły na jaw nowe okoliczności, które nie były znane organom w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, zakończonego decyzją ostateczną. Powyższe było wynikiem przedstawienia przez skarżących dokumentów potwierdzających zakup towarów handlowych na kwotę 132.940 zł już po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd podniósł dalej, że skarżący przedstawił dodatkowe nowe dowody dotyczące zakupu towarów handlowych, a zatem dotyczące kosztów podatkowych, opiewające na kwotę 132.940 zł, przy czym w urządzeniach księgowych zaewidencjonowano wydatki na kwotę 107.626, 26 zł. Z kolei organ pierwszej instancji ustalił wcześniej na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży Internetowej w wysokości 194.644,80 zł oraz przychody z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży samochodów używanych w wysokości 20.901,63 zł. W urządzeniach księgowych skarżący ujął natomiast przychody w wysokości 118.544,11 zł. Sąd uznał zatem, mając na uwadze fakt, iż księgi podatkowe zarówno w zakresie przychodów, jak też kosztów ich uzyskania były nierzetelne, a więc nie były wyposażone w szczególną moc dowodową, jaką nadaje im art. 193 § 1 o.p., że organy podatkowe miały wszelkie podstawy, ażeby zająć stanowisko, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym organ podatkowy był zobligowany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p.. W zaistniałej sytuacji "wzbogacony materiał dowodowy" przyczynił się do zajęcia przez organy skarbowe stanowiska, iż dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powołując się na treść art. 23 o.p., regulującego oszacowanie podstawy opodatkowania sąd podkreślił, że przepisy te spełniają funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, a w odniesieniu do metody oszacowania ustawodawca wskazał jedynie, iż metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Ustawa nie precyzuje w jaki sposób ma być ustalony ów wskaźnik kosztów w obrocie. Tym samym ustawodawca pozostawił organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania, albowiem to organy dokonują ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 - 129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór tejże metody oraz wyjaśnił w uzasadnieniu cały schemat przeprowadzenia odtworzenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych sąd zaznaczył, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Wskazując na bezzasadność zarzutu wadliwości oszacowania poprzez przyjęcie zbyt wysokiego wskaźnika marży ze sprzedaży sąd stwierdził, że marża ustalona i zastosowana przez organy podatkowe ściśle wiązała się z uzyskaniem w postępowaniu wiarygodnych dowodów wskazujących na wielkość niezaewidencjonowanych poniesionych wydatków, które przedstawił sam kontrolowany. Organy podatkowe wyliczyły marżę biorąc za podstawę nie tylko same kwoty przychodów i kosztów ze sprzedaży reflektorów samochodowych, ale też faktyczne ilości zakupionych i sprzedanych reflektorów, wyliczając przy tym średnią cenę zakupu i sprzedaży jednego reflektora. Z kolei skarżący w załączeniu do skargi wyliczył marżę ze sprzedaży w wysokości 36%, zakładając że przychody i koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży części samochodowych zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są ujęte w sposób całkowity i są rzetelne. Sąd dokonując porównania ustalenia wskaźnika przez organy podatkowe i przez skarżącego doszedł do wniosku, iż sposób ustalenia marży dokonany przez organy podatkowe odpowiada standardom wynikającym z zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz - co jest szczególnie istotne - koresponduje z zasadą określoną w art. 23 § 5 o.p., albowiem zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnicy zarzucili: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 o.p. polegające na przyjęciu, że zaistniała podstawa do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy z prawidłowo zebranego i niekwestionowanego materiału dowodowego wynika, iż powinien być zastosowany art. 23 § 2 o.p.; 2) naruszenie art. 23 § 3 pkt 5 o.p. polegające na tym, że organ podatkowy dokonał szacunku metodą kosztową przyjmując za podstawę do jej wykonania niereprezentatywne transakcje dotyczące sprzedaży reflektorów samochodowych, co doprowadziło do wyliczenia marży na poziomie 80,58% podczas gdy podatnik handlował zróżnicowanymi materiałami. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Przede wszystkim jej autor, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (omyłkowo zapewne określony jako "art. 174 § 1"), dotyczący podstawy kasacyjnej polegającej na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie podnosi zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 3 pkt 5 o.p. Takie sformułowanie podstaw kasacyjnych uznać należy za błędne po pierwsze dlatego, że wspomniane przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące o zastosowaniu przez organy podatkowe metod szacowania przychodu mają charakter przepisów prawa procesowego, a nie materialnego. Art. 23 o.p. nie jest normą, z której możliwe byłoby wywiedzenie skutków w sferze stosunków materialnoprawnych, natomiast jest to przepis określający dla organów podatkowych podstawę podjęcia określonych działań w przewidzianych prawem sytuacjach faktycznych. Nie można zatem upatrywać naruszenia tego przepisu w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., natomiast tego rodzaju zarzut winien zostać powiązany z podstawą kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niezależnie od opisanych powyżej błędów w sformułowaniu zarzutów zauważyć również należy, że podniesienie zarzutu naruszenia art. 23 o.p., będącego przepisem o charakterze proceduralnym, wymagało odpowiedniego uzasadnienia oraz wykazania, że uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). W przypadku sądu oznacza to konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169). Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie zawiera argumentacji, która polegałaby na wykazaniu związku pomiędzy zarzucanym uchybieniem a wynikiem rozpoznanej przez sąd pierwszej instancji sprawy. Co więcej, skarżący podnosi twierdzenia zmierzające do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, lecz czyni to w sposób całkowicie nieskuteczny, gdyż skarga kasacyjna nie zawiera żadnych innych zarzutów błędnego działania organów podatkowych, polegających np. na uchybieniu zasadom prowadzenia postępowania, gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Mając zatem na uwadze, iż okoliczności faktyczne sprawy, ustalone przez organy podatkowe i zaaprobowane następnie przez sąd pierwszej instancji nie zostały przez skarżących skutecznie podważone, kwestią wymagającą rozważenia pozostaje prawidłowość dokonania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie oszacowania przychodu przy zastosowaniu metody kosztowej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. oraz wysokość przyjętego przez organy wskaźnika marży. Możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przewiduje art. 23 § 1 o.p., który wskazuje na sytuacje, gdy dokonanie tego rodzaju operacji w ogóle jest możliwe. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak bezsprzecznie wynika z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, które przez stronę skarżącą nie zostały zakwestionowane, choć skarżący posiadał księgi podatkowe i zostały one zbadane w toku kontroli, to nie były prowadzone w sposób rzetelny. Rozbieżność pomiędzy wydatkami zaewidencjonowanymi w urządzeniach księgowych a wynikającymi ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów nie pozwalała jednak na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, ksiąg podatkowych nie można było uznać zatem za rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. Wystąpienie powyższej przesłanki nie byłoby wystarczające do zastosowania metody szacowania przychodu, gdyby organ podatkowy, w myśl art. 23 § 2 o.p. uzyskał dodatkowe dowody, pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Mimo przedstawienia przez podatnika dodatkowych dowodów, potwierdzających poniesienie wydatków na zakup towarów na Litwie, a wskazujących w ocenie skarżących na wielkość niezaewidencjonowanych wydatków, organ nadal nie dysponował dostatecznymi danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z dokumentacji przedłożonej przez skarżącego wynikało, że koszty podatkowe opiewają na kwotę 132.940 zł, podczas gdy w urządzeniach księgowych zaewidencjonowano wydatki na kwotę 107.626,26 zł. Ponadto, jak zwracał uwagę sąd pierwszej instancji, na podstawie materiałów zebranych w postępowaniu podatkowym ustalono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży Internetowej w wysokości 194.644,80 zł oraz przychody z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży samochodów używanych w wysokości 20.901,63 zł, zaś w księgach skarżący ujął przychody w wysokości 118.544,11 zł. Wobec takich ustaleń niezbędnym było sięgnięcie do jednej z metod szacowania, wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Organy zdecydowały się na metodę kosztową, wskazaną w art. 23 § 3 pkt 5, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Wybór tej właśnie metody, jak również przesłanki decydujące o rezygnacji z pozostałych możliwych metod szacowania, zostały w sposób dostateczny uzasadnione przez organy podatkowe, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Nie można również podzielić twierdzeń skarżących, jakoby organ podatkowy w sposób nieprawidłowy przyjął wskaźnik marży ze sprzedaży. Wyliczenie marży na poziomie 80,58% w oparciu o transakcje sprzedaży reflektorów było następstwem tego, że właśnie te części były głównym przedmiotem handlu. Okoliczność ta wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji. Organy podatkowe wskazały na tę okoliczność jako podstawę ustalenia marży we wskazanej wyżej wysokości, a strona skarżąca okoliczności tych, należących do sfery ustaleń faktycznych, na obecnym etapie postępowania nie zakwestionowała. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).