I SA/Gd 378/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez R. J. w dniu 14 marca 2008 r. w kwocie 6530 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: B. J. i R. J. w zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2003 r. wykazali łączny podatek w kwocie 24.479,30 zł. W zeznaniu tym podatnicy wskazali też, że w ciągu roku dokonano wpłat z tytułu zaliczek na ww. podatek w kwocie 24.996,50 zł. Ponieważ jednak z danych organu pierwszej instancji wynikało, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. wpłacone zostały jedynie w kwocie 3.438,90 zł, wobec podatników wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., które nie zostało jeszcze zakończone. W dniu 14 marca 2008 r. R. J. dokonał wpłaty kwoty 6.530 zł tytułem uiszczenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył powyższą wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 4.369,10 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.160,90 zł. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało opatrzone podpisem osoby sprawującej funkcję organu lub też osoby przez nią upoważnionej. Wskazał także na konieczność zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., co pozwoli na dokonanie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe strony w prawidłowej wysokości. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył powyższą wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 4.369,10 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.160,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wpłat kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości wskazanej w zeznaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że podając w tytule wpłaty kwoty 6.530 zł jej przeznaczenie – zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. – podatnik przyznał fakt powstania tej zaległości. Organ podkreślił też wiążący charakter zeznania podatkowego za 2003 r. w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. Porównanie wysokości tego zobowiązania z wysokością wpłat dokonanych na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. wykazało powstanie niedopłaty, która po zakończeniu roku podatkowego stała się należnością podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej "O.p.", w myśl którego jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Skoro podatnik dokonując wpłaty wskazał, że dokonuje jej na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., to organ pierwszej instancji dokonał prawidłowo zaliczenia otrzymanej wpłaty – zgodnie z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał też, iż bez znaczenia pozostają argumenty strony, że wraz z końcem roku podatkowego 2003 zaliczki na podatek utraciły byt prawny, gdyż brak wpłaty na zaliczki po zakończeniu roku podatkowego przekształcił się w zobowiązanie podatkowe wraz ze złożeniem zeznania rocznego, a po upływie terminu płatności w zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. R. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej domagając się jego uchylenia wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. W uzasadnieniu skarżący podał, że rozliczenie jego wpłaty w sposób dokonany w zaskarżonym postanowieniu było przedwczesne i nieprawidłowe. Skarżący zakwestionował istnienie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jego zdaniem obowiązek zapłaty zaliczek na ten podatek wygasł z upływem roku podatkowego. Od dnia 1 stycznia 2004 r. organ podatkowy nie był uprawniony do zaliczania wpłat na poczet odsetek od rzekomo nieuregulowanych w terminie zaliczek. Ze złożonego za 2003 r. zeznania podatkowego wynika nadpłata w kwocie 517 zł, a nie zaległość podatkowa. Postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie zostało zakończone. Przed jego zakończeniem organ podatkowy nie był uprawniony do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia otrzymanej wpłaty na poczet rzekomej zaległości podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił, że organy w swych postanowieniach nie wskazały, jak otrzymana wpłata wpłynęła na stan rzekomej zaległości podatkowej oraz w jaki sposób i za jaki okres zostały naliczone odsetki. Ponadto skarżący podniósł, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego sprzeczne jest z wcześniejszym postanowieniem tego organu z dnia [...], w którym organ ten uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie dokonania zaliczenia tej samej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał wówczas, że dopiero zakończenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. pozwoli na dokonanie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe za 2003 r. w prawidłowej wysokości. Dlatego też zdaniem skarżącego przedłożenie dowodów wpłat zaliczek w wysokości wykazanej w zeznaniu nie było konieczne. Skarżący podniósł też, że doznał szkody wskutek sprzecznych z prawem działań organów podatkowych, polegających na ustanowieniu na będącej jego własnością nieruchomości hipoteki przymusowej, wzywaniu go do spełnienia nieistniejącego świadczenia, podjęciu próby wpisania go do rejestru dłużników niewypłacalnych. Ponadto zdaniem skarżącego oba wydane w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszają art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zawierają bowiem prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji znajdują się szablonowe stwierdzenia niemające żadnej wartości informacyjnej. Natomiast organ odwoławczy zaprezentował pogląd na temat zaliczek odbiegający od wcześniejszego stanowiska wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Jak ustaliły organy podatkowe, B. J. i R. J. w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wykazali podatek w kwocie 24.479,30 zł. W zeznaniu tym podatnicy wskazali też, że w ciągu roku dokonano wpłat z tytułu zaliczek na ww. podatek w kwocie 24.996,50 zł. Z danych organu pierwszej instancji wynikało jednak, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. wpłacone zostały jedynie w kwocie 3.438,90 zł. Z uwagi na powyższe wobec podatników wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., które nie zostało jeszcze zakończone. W dniu 14 marca 2008 r. R. J. dokonał wpłaty kwoty 6.530 zł, wskazując w jej tytule zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zgodnie z tą dyspozycją organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył otrzymaną wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., z czego na należność główną zaliczono kwotę 4.369,10 zł, a na odsetki za zwłokę od tej zaległości zaliczono kwotę 2.160,90 zł. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 4 zdanie pierwsze O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, który z kolei stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższe przepisy dokonując zaliczenia wpłaconej przez niego kwoty zgodnie z dyspozycją podatnika wskazaną w tytule wpłaty, tj. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w tym na należność główną oraz odsetki. Nie można się przede wszystkim zgodzić ze skarżącym, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie istnieje. Wprawdzie postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku nie zostało zakończone, ale w obrocie prawnym istnieje złożone przez skarżącego zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., z którego wynika wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis ten odnosi się niewątpliwie do podatku dochodowego. Art. 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei w myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisów tych wynika, że dopóki organ podatkowy nie wyda w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to wysokość ta ustalana jest na podstawie zeznania rocznego złożonego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem dopóki nie dojdzie do weryfikacji przez organ podatkowy samoobliczenia dokonanego przez podatnika, to zobowiązanie podatkowe wynika z zeznania podatkowego (deklaracji) sporządzonego przez podatnika. Skarżący zdaje się jednak powyższą zasadę rozumieć w ten sposób, że dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, to wiążące są wszystkie informacje podane przez podatnika w zeznaniu podatkowym, w tym w szczególności dotyczące wysokości uiszczonych zaliczek i wykazanej nadpłaty. Tak jednak nie jest. Czym innym jest wykazana w zeznaniu rocznym kwota podatku do zapłaty (wysokość zobowiązania podatkowego), a czym innym kwota nadpłaty bądź niedopłaty, gdyż ta ostatnia stanowi jedynie wynik porównania kwoty podatku należnego i kwoty podatku zapłaconego. To, że podatnik wykazał w zeznaniu wysokość wpłaconych zaliczek w kwocie 24.996,50 zł nie oznacza, że taka właśnie kwota została faktycznie wpłacona. Do ustalenia kwoty faktycznie wpłaconej nie jest konieczne, jak zdaje się uważać skarżący, przeprowadzenie postępowania wymiarowego, tj. mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest w stanie ustalić fakt istnienia niedopłaty przez proste porównanie kwoty podatku wykazanego do zapłaty i kwoty, jaka faktycznie wpłynęła do organu z tego tytułu. Ze zgromadzonego zaś w sprawie materiału dowodowego wynika, że na poczet zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. tytułem zaliczek została uiszczona jedynie kwota 3438,90 zł. Skarżący przy tym nie zaoferował żadnego dowodu wpłaty ponad tę kwotę. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. powstała po stronie skarżącego niedopłata – wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego (wykazaną przez podatnika w zeznaniu rocznym) a kwotą faktycznie uiszczoną na poczet tego podatku, w ciągu roku podatkowego 2003, tytułem zaliczek. Natomiast ewentualne wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie odmiennej od wynikającej ze złożonego zeznania rocznego wpłynie oczywiście na sposób dokonania zarachowania wpłat dokonanych przez skarżącego, jednakże nie oznacza to, że do czasu wydania tej decyzji nie jest możliwe dokonania zarachowania. Organy nie mogą pozostawać w bezczynności. Jak już podkreślono, w obrocie prawnym istnieje zeznanie roczne złożone przez skarżącego, z którego wynika wysokość zobowiązania podatkowego. Na tej podstawie organ, porównując wysokość otrzymanych wpłat, ustala wysokość zaległości podatkowej. Organy podatkowe rozstrzygają kwestię zaliczenia wpłaty na podstawie stanu faktycznego z dnia rozstrzygnięcia, natomiast w razie zmiany okoliczności faktycznych zobowiązane będą do ponownego przeliczenia otrzymanych wpłat. Skoro zatem z zeznania rocznego wynika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., to zaliczenie otrzymanej wpłaty na poczet zaległości w tym podatku nie było przedwczesne. Dopiero zmiana okoliczności faktycznych, wynikająca np. z faktu wydania decyzji wymiarowej, spowoduje ponowne dokonanie zaliczenia powyższej wpłaty. Nie ma też racji skarżący zarzucając, że dokonana przez niego w dniu 14 marca 2008 r. wpłata zaliczona została na poczet zaliczek na podatek dochodowy oraz odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek. Z uzasadnienia obu wydanych w sprawie postanowień wynika wprost, że wpłata ta zaliczona została na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i na odsetki za zwłokę w jego uiszczeniu. Fakt, że z końcem roku podatkowego wygasł obowiązek zapłaty zaliczek na poczet tego podatku nie oznacza, że tym samym wygasł też obowiązek zapłaty podatku w ogóle. Wysokość zaliczek określana jest z istoty rzeczy w sposób szacunkowy, bowiem dopiero po zakończeniu roku podatkowego możliwe jest ustalenie rzeczywistej wysokości uzyskanych w danym roku przychodów i co za tym idzie wysokość należnego podatku. Jeżeli kwota zaliczek uiszczonych w ciągu roku podatkowego okazała się niewystarczająca dla pokrycia całej należności z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, to podatnik zobowiązany jest do pokrycia różnicy w określonym terminie (do dnia 30 kwietnia roku następnego). Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego z porównania wysokości wykazanego przez niego w zeznaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i kwoty faktycznie zapłaconych (a nie wykazanych w zeznaniu podatkowym) zaliczek wynikała niedopłata, która od 1 maja 2004 r. przekształciła się w zaległość podatkową. Dlatego też dokonana przez niego w dniu 14 marca 2008 r. wpłata zasadnie została przez organy zaliczona częściowo na poczet należności głównej, a częściowo na poczet odsetek, stosownie do art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 O.p., tj. zarzut braku właściwego rozstrzygnięcia jak też uzasadnienia faktycznego i prawnego obu wydanych w sprawie postanowień. Zarzuty te Sad uznał za bezzasadne. Postanowienie organu pierwszej instancji zawiera rozstrzygnięcie przez wskazanie sposobu zarachowania otrzymanej wpłaty na należność główną i odsetki, ze wskazaniem okresu, za jaki zostały zaliczone (do dnia wpłaty). Zawiera też uzasadnienie, które, jakkolwiek krótkie, wskazuje mające zastosowanie przepisy, tj. art. 62 § 4, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty, takie jak fakt dokonania wpłaty w określonej wysokości i ze wskazaniem zobowiązania, którego wpłata dotyczy (przez określenie roku i numeru formularza). Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego również zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, zawiera ponadto szczegółowe odniesienie się do argumentów strony podnoszonych w zażaleniu. Fakt natomiast, że w postanowieniu tym organ zajął odmienne stanowisko od prezentowanego wcześniej nie powoduje jego wadliwości. Można jedynie zauważyć, że z załączonego do zażalenia odpisu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wynika, iż powodem uchylenia poprzedniego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaliczenia przedmiotowej wpłaty było doręczenie stronie tego postanowienia bez podpisu osoby upoważnionej, a nie stwierdzenie przedwczesności dokonania zaliczenia. Pozostałe kwestie podnoszone przez skarżącego dotyczące wpisania hipoteki przymusowej, próby wpisania go do rejestru dłużników niewypłacalnych jak też wzywania do spełnienia nieistniejącego - zdaniem skarżącego - świadczenia, pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.