II FSK 223/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. i L. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1165/09 w sprawie ze skargi H. F. i L. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz H. F. i L. F. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1165/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.F. i L. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 15 kwietnia 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ze stanu faktycznego sprawy administracyjnej przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w ww. postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. stwierdziło, że odwołanie podatników od decyzji Burmistrz Miasta i Gminy P. z dnia 3 grudnia 2008 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacją podatkową). Bazując na pełnomocnictwie z dnia 2 styczna 2008 r. udzielonym przez L.F. radcy prawnemu B. B. i pełnomocnictwie z dnia 30 stycznia 2008 r. udzielonym małżonkowi (L. F.) przez H. F. - organ uznał, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatnikom zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. strona była zastępowana przez pełnomocnika, stąd wydana w tym zakresie decyzja doręczona została w dniu 4 grudnia 2008 r. na adres Kancelarii Radcy Prawnego B. B., co wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru korespondencji. Podkreślono,że z pouczenia zamieszczonego w treści decyzji, od której przysługiwało podatnikom prawo wniesienia odwołania, wynikał termin i tryb jej zaskarżenia. Ponadto zamieszczona na decyzji dekretacja wskazywała, że została ona przesłana zarówno na adres Kancelarii ww. Radcy Prawnego, jak też na adres zamieszkania podatników H. i L. F. Nie budziło wątpliwości, że pełnomocnik nie złożył środka zaskarżenia. Natomiast, w dniu 5 stycznia 2009 r. wpłynęło do organu odwołanie (z dnia 31 grudnia 2008 r.) wniesione przez podatników, którzy nie złożyli wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było konsekwencją stanowiska organu, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło do rąk pełnomocnika - radcy prawnego – B. B. w dniu 4 grudnia 2008 r. a termin do wniesienia odwołania upłynął 18 grudnia 2008 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: art. 98 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że radca prawny B. B. jest pełnomocnikiem skarżących w postępowaniu wszczętym z urzędu przez Burmistrza P. postanowieniem z dnia 14 października 2008 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz art. 137 § 2 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji administracyjnej radcy prawnemu nie umocowanemu do działania w imieniu skarżących wywołuje skutki prawne wynikające z art. 223 § 2 pkt 1 podczas gdy termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia doręczenia decyzji w sposób unormowany w art. 144-154 Ordynacji podatkowej; a także art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie daty doręczenia decyzji wymiarowej podatnikom. Kwestionując udział pełnomocnika w tym postępowaniu, strona podważyła skuteczność doręczenia dokonanego do rąk pełnomocnika a w konsekwencji bezzasadność stanowiska organu, że odwołanie podatników wniesione zostało po terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę podatników wobec stwierdzenia bezzasadności sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 98 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd zwrócił uwagę, że organ dysponując złożonym do akt sprawy uwierzytelnionym - urzędowym odpisem pełnomocnictw L. F. i H. F., z uwagi na określony w nich zakres przedmiotowy - zasadnie w ocenie Sądu - honorował udział radcy prawnego B. B. jako pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Zdaniem Sądu, wykazano niekonsekwencję pełnomocnika, który powołując się na złożone do akt tej sprawy pełnomocnictwo, aktywnie uczestniczył w toczącym się postępowaniu (m.inn. składał wnioski i środki zaskarżenia, przyjmował korespondencję), by następnie, na pewnym jego etapie - podważać swoje umocowanie. Nastąpiło to w sytuacji, gdy spóźnione okazało się wniesione przez podatników odwołanie. Taka postawa pełnomocnika, nie poparta żadnymi rzeczowymi argumentami, w zestawieniu z pełnomocnictwami jakimi dysponował organ w toku postępowania - w ocenie Sądu - nie dawała żadnych podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko to odnosi się zarówno do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 98 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 137 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej), jak i zarzutów procesowych opartych na naruszeniu art. art. 137 § 2 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, z których skarżący wywodzą zachowanie określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu do wniesienia odwołania, podważając umocowanie pełnomocnika w spornej sprawie. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że skoro skutecznie doręczono decyzję w dniu 4 grudnia 2008 r. ustanowionemu w tej sprawie pełnomocnikowi - radcy prawnemu B.B., to odwołanie podatników z 31 grudnia 2008 r., które wpłynęło do organu 5 stycznia 2009 r. - wniesione zostało z uchybieniem ustawowego - 14 dniowego terminu z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co przy braku wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, musiało skutkować stwierdzeniem na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej - uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, w której zarzucili naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 137 § 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji administracyjnej radcy prawnemu nie umocowanemu do działania w imieniu skarżących wywołuje skutki prawne wynikające z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia doręczenia decyzji tj. od doręczenia w sposób unormowany w art.144-154 Ordynacji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a,) poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia organu odwoławczego z dnia 15 kwietnia 2009 r. pod względem jego zgodności z prawem. Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący stwierdzili, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że odpis (kserokopia) pełnomocnictwa z dnia 2 stycznia 2008 r. udzielonego przez skarżącego radcy prawnemu B.B., nie został złożony do przedmiotowej sprawy ani przez skarżących, ani przez ich pełnomocnika. Kserokopia pełnomocnictwa została wykonana przez pracownika działającego z upoważnienia Burmistrza P., który również urzędowo poświadczył odpis za zgodność z oryginałem. Pracownik organu podatkowego pierwszej instancji dysponował bowiem oryginałem pełnomocnictwa z dnia 2 stycznia 2008 r., które zostało złożone w innej sprawie podatkowej toczącej się przed organem podatkowym w P. W.w. pełnomocnictwo wraz z pełnomocnictwem skarżącej dla jej męża (z dnia 30 stycznia 2008 r.), stanowiło umocowanie dla radcy prawnego B. B. do reprezentowania skarżących w sprawie zmiany decyzji ostatecznych - nakazów płatniczych za lata 2002, 2003, 2004, 2005 i 2006 - w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2002, 2003, 2004, 2005 i 2006. Zostało ono przedłożone organowi podatkowemu pierwszej instancji wraz z odwołaniem z dnia 10 stycznia 2008 r. od decyzji Burmistrza P. z dnia 10 grudnia 2007 r., zmieniającej w części wymiar podatku od nieruchomości ustalonego decyzją - nakazem płatniczym 2041 wydanym w dniu 8 kwietnia 2002 r. na podatek od nieruchomości (sygn. akt ...), zgodnie z pismem skarżącego z dnia 4 lutego 2008 r. adresowanym do Urzędu Gminy i Miasta P. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie skarżący podnoszą, że WSA we Wrocławiu nieprawidłowo dokonał oceny zakresu i właściwości pełnomocnictwa skarżącego dla w.w. radcy prawnego z dnia 2 stycznia 2008 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenie przepisu procedury, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, przywoływanym przez skarżących w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić właściwości ww. pełnomocnictwa w kontekście granic wywieranych przez niego skutków procesowych. Analiza tychże właściwości wymaga sięgnięcia po stosowane regulacje instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, zawarte w przepisach działu IV rozdziału 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 136 tej ustawy, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, o czym stanowi art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Na pełnomocniku ciąży obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Skutkiem ustanowienia pełnomocnika jest m.in. obowiązek doręczania pism tej osobie (art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Systemowe odczytanie powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że w postępowaniu podatkowym strona może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże niezbędne jest w tym celu złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego jego umocowanie. Wymogiem formalnym jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie jego dokumentu, albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność jego udzielenia. Tym samym w aktach sprawy zawsze powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. W rozpoznawanej sprawie kluczowa jest dyspozycja normy zawartej w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, która nakłada na pełnomocnika strony obowiązek dołączenia do akt danej sprawy ww. dokumentów poświadczających umocowanie do reprezentowania strony. Dokumenty te mogą mieć formę albo oryginału albo urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Jest to kluczowy w rozpoznawanej kwestii obowiązek prawny. Dopiero bowiem od chwili doręczenia organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnictwa pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. Przepis prawa jednoznacznie sytuuje wyznaczenie tego momentu, poprzez dołączenie stosownych dokumentów do akt sprawy, po stronie pełnomocnika podatników, a nie organu podatkowego. Podkreśla się bowiem, że w związku z powyższym obowiązkiem pełnomocnika strony organy podatkowe nie są zobowiązane do podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 5). Jednakże na mocy omawianego przepisu w żaden sposób nie można wyprowadzić uprawnienia dla organów podatkowych do samodzielnego dołączania stosownych dokumentów do akt sprawy, jako potwierdzeń udzielonego przez stronę postępowania pełnomocnictwa, jak również do uwierzytelniania tegoż pełnomocnictwa. Organ podatkowy nie ma wpływu na zakres pełnomocnictwa, moment jego wystawienia oraz wybór osoby umocowanej do reprezentowania strony. Jedyną kompetencją organów podatkowych w tym zakresie jest ocena, czy pełnomocnik odpowiada wymogom wyrażonym przez ustawodawcę w art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej. pod względem zdolności do czynności prawnych (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2008, s. 607 i n.). W rozpoznawanej sprawie zasadne wątpliwości rodzi więc samodzielne dołączenie przez organ podatkowy – Burmistrza Gminy i Miasta P. – pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego ww. radcy prawnemu w innym postępowaniu. Powstaje bowiem pytanie, czy dokonując tej czynności organ podatkowy nie naruszył autonomii strony do wskazania innego pełnomocnika (lub niewskazywania żadnego). Wątpliwości te zostały jednak pominięte i niezauważone przez Sąd pierwszej instancji, co potwierdza zarzut wadliwej kontroli sądowoadministracyjnej. Oceniając omawianą okoliczność faktyczną WSA we Wrocławiu powinien był zbadać, czy organ podatkowy miał kompetencję do samodzielnego sporządzenia urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa i dołączenia go do akt sprawy. Rozważania w tym zakresie powinny być przeprowadzone w kontekście zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, a mającej swoje mocniejsze, konstytucyjne ugruntowanie w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) Należy bowiem uwzględnić, że organy podatkowe mogą działać wyłącznie na podstawie wyraźnie wskazanych przez przepisy prawa kompetencji. Nie przysługuje im domniemanie swobody działania, czyli innymi słowy: wszystko to, co nie jest dozwolone jest w ich przypadku zabronione (por. analogiczny pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 67/00, niepubl.). Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej przesądza analiza treści w.w. pełnomocnictwa Skarżącego z dnia 2 stycznia 2008 r. Pełnomocnictwo zostało bowiem ustanowienie do prowadzenia spraw "...we wszystkich instancjach w postępowaniach podatkowych państwa L. i H. F. w sprawie zmiany decyzji ostatecznych – nakazów płatniczych za lata 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 w sprawach ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 r." (k. 1 akt admin.). Przytoczona treść pełnomocnictwa czyni wątpliwym, czy rozciąga się ono jedynie na sprawy dotyczące zmiany decyzji ostatecznych – nakazów zapłaty, które były następstwem prowadzenia spraw o ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za ww. lata, czy też dotyczy spraw o zmianę decyzji ostatecznych – nakazów zapłaty, a obok tego także postępowań o ustalenie podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. Tak wskazane wątpliwości interpretacyjne uzasadniały, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do zasady in dubio pro tributario. Należy bowiem mieć na względzie, że zasada ta, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 Ordynacji podatkowej, nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników (por. B. Brzeziński, Rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasad wykładni prawa podatkowego [w:] Ex iniuria non oritur ius, red. A. Gomułowicz i J. Małecki, Poznań 2003 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 190.). Uwzględniając więc wątpliwości, co do zakresu w.w. pełnomocnictwa, Sąd pierwszej instancji oceniając ów element materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, powinien był rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść skarżących. Uchybienie to ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia. Mając bowiem na uwadze powyżej przedstawione wątpliwości, co do oceny stanu prawnego oraz oceny ww. pełnomocnictwa WSA we Wrocławiu odmiennie orzekłby o prawidłowości zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu odniesie się do wskazanych wątpliwości, co do praworządności samodzielnego dołączenia przez organ podatkowy do akt sprawy odpisu pełnomocnictwa skarżącego oraz kwestii określenia zakresu tegoż pełnomocnictwa na podstawie jego niejednoznacznej treści. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.