II FSK 1025/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 925/09 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 925/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę J. W. - zwanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 21 listopada 2008 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2009 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na to, że w dniu złożenia wniosku nie istniał już przedmiot postępowania, tzn. po stronie Skarżącej nie występowała zaległość podatkowa. Organ podatkowy stwierdził, że objęta wnioskiem Skarżącej zaległość podatkowa już nie istniała, ponieważ wcześniejszą decyzją z dnia 18 lipca 2008 r. została rozłożona na raty, a jednocześnie inną decyzją zostały umorzone odsetki za zwłokę. W dniu złożenia przez Skarżącą wniosku cztery raty zostały zapłacone, a termin wymagalności następnych jeszcze nie nadszedł. Nie zgodziwszy się z treścią powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wniosła zażalenie wskazując na naruszenie następujących przepisów: - art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie oczywistych przesłanek umorzenia przedmiotowej zaległości; - art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie oczywistych przesłanek do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiących podstawowe zasady postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podzielając w całości ustalenia faktyczne i wnioski organu pierwszej instancji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze Skarżąca powtórzyła zarzuty zażalenia. W ocenie Skarżącej, w świetle art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozłożona na raty zaległość podatkowa może być przedmiotem wniosku o umorzenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w dniu złożenia wniosku przez Skarżącą nie występowała po jej stronie zaległość podatkowa. Sąd stwierdził, iż zważywszy, że Skarżąca nie zapłaciła podatku od spadków i darowizn w terminie przewidzianym w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 51 § 1 tej ustawy, powstała po jej stronie zaległość podatkowa. Dalej Sąd wskazał, że żądanie umorzenia zaległości podatkowej można zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, zobowiązanie podatkowe musi przekształcić się w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w tej dacie nie może dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że z chwilą rozłożenia na raty zaległości podatkowej, niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe przestaje być zaległością podatkową. Zaległość ta bowiem nadal istnieje, a wygaśnie ona dopiero z momentem zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych nie znajduje również podstawy w art. 49 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem z przepisu tego nie sposób jest wywieść wniosku, że decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej przekształca ją na powrót w zobowiązanie podatkowe o określonych w decyzji ratalnej nowych terminach wymagalności. W podsumowaniu swoich rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z przepisów art. 47 do art. 49 i art. 51 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny wniosek, że wydanie w odniesieniu do zaległości podatkowej decyzji w trybie art. 67a § 1 pkt 2 tej ustawy nie powoduje, iż zmianie ulega status tej należności, który determinowany jest treścią przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę Sąd wskazał, że art. 306e § 5 Ordynacji podatkowej pozostaje bez związku ze sprawą - dotyczy on bowiem zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe, a nie praw i obowiązków podatnika w postępowaniu podatkowym zmierzającym do ustalenia bądź określenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez uchylenie postanowienia mimo nie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 165a § 1, art. 67a § 1 pkt 3, art. 47 § 1, art. 49 § 1 i 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy; - art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 165a § 1, art. 67a § 1 pkt 3, art. 47 § 1, art. 49 § 1 i 2, art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli na skutek wadliwego zastosowania powyższych przepisów, co skutkowało uchyleniem postanowienia; - art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, art. 47 § 1, art. 49 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego na wskutek przyjęcia, że rozłożona zaległość na raty nadal jest zaległością, pomimo że termin płatności poszczególnych rat jeszcze nie nastąpił, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił skutki związane z wyznaczeniem nowego terminu zapłaty, musiałby uznać, że zaległość rozłożona na raty przestaje być zaległością; - art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że należało wszcząć postępowanie w sprawie umorzenia zaległości, pomimo rozłożenia na raty i nie nadejścia terminu wymagalności poszczególnych rat, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił skutki przesunięcia terminu zapłaty, oddaliłby skargę; 2) przepisów prawa materialnego, przez nieprawidłową wykładnię, tj: - art. 51 § 1 w zw. z art. 49 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że rozłożona zaległość podatkowa na raty na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadal jest zaległością podatkową, pomimo wyznaczenia nowego terminu płatności, gdy przy zastosowaniu prawidłowej wykładni należało dojść do wniosku, że jeżeli nie upłynie termin płatności raty, to zobowiązanie nie jest wymagalne i nie ma zaległości. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, merytoryczne rozpatrzenie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skutkiem rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest zastąpienie jej przez samodzielne zobowiązania podatkowe. Różnią się one od zobowiązania, na podstawie którego powstała zaległość podatkowa terminem zapłaty, wysokością kwot i opłatą prolongacyjną. Na skutek wydania decyzji ratalnej, zgodnie z art. 49 § 1 i art. 57 Ordynacji podatkowej, wyznaczone zostają nowe terminy płatności poszczególnych rat i opłata prolongacyjna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obok siebie nie mogą istnieć zaległość podatkowa i zobowiązanie podatkowe, których podstawą jest ten sam obowiązek podatkowy. Ponadto jego zdaniem, Sąd zbagatelizował argumenty wywodzone z art. 306e § 5 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem szczególnym względem art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że zobowiązanie pierwotne będące podstawą do wydania decyzji ratalnej ulega zawieszeniu do dnia upływu terminu, o którym mowa w art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Niezasadne jest wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż wydanie decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej, powoduje skutek tego rodzaju, iż zaległość ta przestaje istnieć i w jej miejsce powstają samodzielne zobowiązania (raty) z terminem płatności wynikającym z wydanej decyzji bądź też, iż w takim przypadku mamy do czynienia z zawieszeniem istnienia zaległości podatkowej, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, iż w przypadku wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie, podatek nie zostanie w tym terminie zapłacony, wówczas powstaje zaległość podatkowa, która istnieje do chwili wygaśnięcia zobowiązania na jeden ze sposobów określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast skutku takiego nie powoduje rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie tej szczególnej instytucji prawnej, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie sprawia, iż przestaje istnieć zaległość podatkowa i w jej miejsce pojawiają się - jak dowodzi Dyrektor Izby Skarbowej - poszczególne, samodzielne zobowiązania podatkowe z terminami płatności, takimi jak wyznaczone w decyzji dla płatności poszczególnych rat. Wskazuje na to również literalna treść przepisów, na który powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, tj. art. 49 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdzie mowa jest, m.in. o nowym terminie zapłaty odroczonej zaległości podatkowej, względnie zapłaty poszczególnych rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa. Nie ma również podstawy normatywnej pozwalającej przyjąć, iż po wydaniu pozytywnej dla podatnika decyzji w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkowa ulega "zawieszeniu". Inna sytuacja byłaby, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w przypadku wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku (art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wówczas bowiem istotnie poprzez wyznaczenie nowych terminów zapłaty podatku, nie dochodzi do powstania zaległości podatkowej. Przedstawionej wyżej oceny prawnej nie może też zmienić zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja oparta na art. 306e § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych. W tym miejscu trzeba zauważyć, że gdyby prawidłowe było stanowisko skargi kasacyjnej, iż z powołanych w niej przepisów (przed sięgnięciem do argumentacji odwołującej się do art. 306e), tj. art. 47 § 1, art. 49 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 57 i art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej miałoby wynikać, iż w przypadku rozłożenia na raty zaległość podatkowa przestaje istnieć, to zbędne byłoby wprowadzenie do Ordynacji podatkowej normy zawartej we wskazanym art. 306e § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazać należy, że przepis ten zamieszczony jest w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej zatytułowanym "zaświadczenia" i wyłącznie dla potrzeb wydawanych przez organy podatkowe zaświadczeń wprowadza fikcję prawną polegającą na uznaniu, że w przypadku w nim opisanym, pomimo iż zaległość podatkowa obiektywnie istnieje, przyjmuje się dla potrzeb wydawanego zaświadczenia, iż podatnik, a także płatnik lub inkasent nie posiadają zaległości podatkowych. Gdyby więc przepisu tego nie było, organ podatkowy nie mógłby potwierdzić w zaświadczeniu podmiotowi, który otrzymał decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, iż nie posiada on zaległości podatkowych. Wydawane przez organy podatkowe zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, czemu poświęcona jest specjalna regulacja zawarta właśnie w art. 306e Ordynacji podatkowej, w wielu przypadkach potrzebne są podmiotom ubiegającym się o różnego rodzaju zamówienia, kontrakty, inwestycje czy też dla załatwienia określonych spraw w kontaktach z administracją publiczną, dla uwiarygodnienia ich statusu i wykazania, że ich sytuacja jest ustabilizowana i nie grozi im bezpośrednio ingerencja aparatu fiskalnego, objawiająca się, np. wszczęciem egzekucji administracyjnej. Dlatego trafna jest uwaga zawarta w skardze kasacyjnej, iż nie można traktować tak samo podatnika, który wszczął postępowanie o rozłożenie na raty zaległości, jak podatnika, który nie podejmuje żadnych kroków, w celu uregulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Choć więc zaległość podatkowa obiektywnie istnieje, podmiot, który zabiegał a następnie uzyskał decyzję o odroczeniu zapłaty bądź rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, jest w innej sytuacji faktycznej i prawnej, niż podmiot, któremu w każdej chwili grozi podjęcie wobec niego przymusowych działań ze strony organów podatkowych. Taka też jest istota regulacji zawartej w art. 306e § 5 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie należy jeszcze dodać, iż podatnik który uzyskał decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty i który wywiązuje się z płatności tych rat w wyznaczonych w tej decyzji terminach, nie powinien tracić prawa do ubiegania się o dalej idącą ulgę w postaci umorzenia tej zaległości podatkowej. Natomiast nieracjonalne jest, iż aby podatnik prawo takie nabył (odzyskał) konieczne musiałoby być zaprzestanie przez niego płatności rat w wyznaczonych terminach. Takie byłyby bowiem również konsekwencje prawne przyjęcia stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, co wynika, m.in. z art. 49 § 2 i art. 259 § 2 Ordynacji podatkowej. Jako że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej pośrednio lub bezpośrednio opierają się na twierdzeniu, iż rozłożenie na raty zaległości podatkowej powoduje, iż zaległość podatkowa przestaje istnieć, uznanie, że jest to pogląd błędny, co wykazano wyżej, sprawia, iż zarzuty te należy uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.