III SA/Wa 799/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. R. (zwanej dalej "Skarżącą"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn w wysokości 14.109,00 zł z tytułu darowizny otrzymanej od J. W. – utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Jak wynika z akt sprawy w dniu 03 stycznia 2008 r. J. W. dokonał na rzecz córki A. R. darowizny środków pieniężnych w wysokości 220.000 zł. W dniu 07 lutego 2008 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego P. Zgłoszenie SD-Z1, dotyczące nabycia powyższej darowizny. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w dniu 12 października 2008 r. wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dodatkowych dokumentów, a mianowicie potwierdzenia nadania za pośrednictwem poczty Zgłoszenia SD-Z1 o nabyciu darowizny, potwierdzenia wpływu kwoty pieniężnej, na konto Skarżącej, umowy darowizny oraz podanie Numeru Identyfikacji Podatkowej - NIP. Strona w dniu 26 maja 2008 r. odpowiedziała na powyższe wezwanie oraz przedłożyła wymagane dokumenty. Ponadto oznajmiła, że o fakcie dokonania darowizny przez jej ojca dowiedziała się z kilkudniowym opóźnieniem, gdyż mieszka na stałe w Szwajcarii. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przesłał zgłoszenie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., zgodnie z właściwością. Decyzją z dnia [...] października 2008 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 14.109,00 zł, ponieważ Skarżąca dokonała zgłoszenia darowizny z uchybieniem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm) zwaną dalej " u.p.s.d." oraz nie uprawdopodobniła w sposób nie budzący wątpliwości powzięcia w terminie późniejszym wiadomości o dokonaniu przez ojca darowizny, (art. 4a ust. 2 "u.p.s.d.") co skutkowałoby zwolnieniem od podatku. Od decyzji tej Skarżąca, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem Skarżącej dopiero zawarcie umowy darowizny może kwalifikować daną czynność jako świadczenie z umowy darowizny, ponieważ konsensus stron umowy kreuje treść stosunku prawnego i nadaje charakter świadczeniom, a ponieważ umowa taka została zawarta po 15 stycznia 2008 r. to zachowany został termin miesięczny i obdarowana powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi m.in. że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z ust. 3 tego artykułu w przypadku niespełnienia tych warunków nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że termin jednego miesiąca na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych określony w art. 4a u.p.s.d. jest terminem materialnoprawnym, który nie podlega przywróceniu. W związku z powyższym, okoliczności - nawet niezależne od podatnika - które spowodowały dokonanie określonej w przepisach prawa materialnego czynności po terminie (choćby jeden dzień), w ogóle nie mogą być uwzględnione przez organ podatkowy. Zdaniem organu na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Natomiast z art. 890 ustawy Kodeks cywilny, wynika że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenia zostało spełnione. Zarówno Kodeks cywilny jak i ustawa o podatku od spadków i darowizn wskazują, że jako moment darowizny, w przypadku gdy umowa nie zostaje zawarta w formie aktu notarialnego należy uznać datę spełnienia świadczenia. Umowa darowizny na którą powołuje się Skarżąca w odwołaniu, nie jest datowana oraz nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Stanowi ona jedynie oświadczenie darczyńcy o dokonaniu przelewu w kwocie 220.000 zł na rzecz Skarżącej. W aktach sprawy – jak podaje organ - znajduje się zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 z datą nadania do organu podatkowego w dniu 05 lutego 2008 r., podczas gdy termin materialnoprawny określony w art. 4a u.p.s.d. upłynął w dniu 03 lutego 2008 r. Zgłoszenie zostało złożone w dniu 05 lutego 2008 r. czyli po terminie, skutkuje to zatem brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku i zgodnie z ust. 3 art. 4a u.o.p.s.d. opodatkowaniem nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej, że informację o darowiźnie powzięła po 15 stycznia 2008 r. ocenił jako niewiarygodną ponieważ – zdaniem organu - z pisma z dnia 26 maja 2008 r. wynika, że Skarżąca wypełniony formularz SD - Z1 przekazała na adres znajomych zamieszkałych w Polsce zamiast do urzędu skarbowego, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w zgłoszeniu darowizny. Gdyby natomiast hipotetycznie przyjąć argumentację Odwołującej, że umowa darowizny została zawarta po 15 stycznia 2008r. to – zdaniem organu - należałoby stwierdzić, że również nie został spełniony inny warunek zastosowania zwolnienia z art. 4 a ust. 1, a mianowicie darowizna nie została udokumentowana przekazem na rachunek bankowy, bowiem przekaz bankowy dokumentujący darowiznę nie może poprzedzać chwili zawarcia samej umowy darowizny dla potrzeb zastosowania tego zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. - art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że jeżeli zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego umowa darowizny zawarta bez zachowania wymaganej formy staje się warżna z chwilą spełnienia świadczenia, to miesięczny termin do zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powinien być liczony od daty wpływu pieniędzy na konto obdarowanego także wtedy, gdy dowiedział się on o darowiźnie dopiero w późniejszym terminie, - art. 4a ust. 1 pkt u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że darowizna dokonana przez J. W. na rzecz Skarżącej nie została udokumentowana przekazem na rachunek bankowy, gdyż przekaz bankowy dokumentujący darowiznę nie może poprzedzać chwili zawarcia samej umowy darowizny dla potrzeb zastosowania tego zwolnienia oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść decyzji : - art. 191 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (T.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwaną dalej "O.p." poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie wyjaśnień Skarżącej i w konsekwencji bezpodstawne uznanie ich przez organ za niewiarygodne, - art. 210 § 4 O.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówienia przyczyn odmowy wiarygodności wyjaśnień Skarżącej, - art. 188 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków J. W. oraz I. K., pomimo, że przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla sprawy, a tym samym niepodjęcie wszelkich działań, niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, - art. 121 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do art. 4a ust.1 pkt 1 i 2 u.o.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Odnosząc się natomiast do wywodów Skarżącej dotyczących regulacji zawartych w k.c. w odniesieniu do umowy darowizny, to w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest uprawnione . Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Oświadczenie woli darczyńcy powinno być pod rygorem nieważności złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione ( art. 890 k.c. ) . Należy przy tym zwrócić uwagę na utrwalone w teorii prawa poglądy. Zgodnie z nimi do spełnienia świadczenia w świetle ( art. 890 § 1 zd. 2 k.c.) dochodzi już z chwilą podjęcia przez darczyńcę konkretnego działania lub działań, do których podjęcia darczyńca jest zobowiązany zgodnie z treścią zobowiązania, nawet jeśli do powstania skutku, jaki darczyńca chciał osiągnąć dokonując darowizny, konieczne są ponadto działania innych osób (Józefiak A. Artykuł PS 2007/5/70 Wykonanie nieformalnej umowy darowizny. Teza 4). Spełnienie świadczenia uznawane jest za wykonanie istniejącego zobowiązania, a nie za sposób zawarcia umowy. Dlatego niepodobna uznać, że mamy tu do czynienia z alternatywnymi sposobami zawarcia umowy darowizny. Umowa została wcześniej zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, a spełnienie świadczenia stanowi jej konwalidację ( Szpunar A. Artykuł PiP 2002/7/5 O konwalidacji wadliwych czynności prawnych. Teza 3). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca otrzymała od ojca w darowiźnie środki pieniężne oraz, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.p.s.d. przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Nie zawarto przy tym umowy darowizny w formie aktu notarialnego , a zatem obowiązek podatkowy powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia tj. wpłaty środków pieniężnych na konto obdarowanej w banku, tj. w dniu 3 stycznia 2008r. . Termin zgłoszenia przedmiotowej darowizny naczelnikowi urzędu skarbowego upływał z dniem 4 lutego 2008r..W orzecznictwie nie ma przy tym wątpliwości ,że termin ten jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu. Zgłoszenie tej darowizny w dniu 8 lutego 2008r.zostało dokonane po upływie tego terminu, co skutkuje jej opodatkowanie na zasadach określonych dla I grupy podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy szczegółowo wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w ust. 2 art. 4a, tj., że obdarowana dowiedziała się o nabyciu darowizny po upływie tego terminu oraz uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W ocenie Sądu nie potwierdziły się również podniesione w skardze zarzuty art. 191, art. 210 § 4, art. 188, art. 122 i art. 121 Op. Zaskarżone rozstrzygnięcie, jak wynika z uzasadnienie, uwzględnia stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą ,a jego ocena prawna została w dokonana w oparciu o przepisy ustawy podatkowej oraz k.c. Żaden z podniesionych zarzutów naruszenia prawa nie został przez Skarżącą poparty argumentacją, wskazującą, że naruszenia te mogły bądź miały wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.