I SA/Ol 543/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.),, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 września 2009r. sprawy ze skargi Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni A w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do października 2004 r. oraz od lipca do września 2005 r. i umorzono postępowanie podatkowe za okresy od listopada do grudnia 2004 r., od stycznia do czerwca 2005 r. oraz od października do grudnia 2005 r.. W toku przeprowadzonego postępowania w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, organy skarbowe ustaliły, że w ramach prowadzonej działalności Spółdzielnia A nabywała zużywany na potrzeby własne, olej napędowy. Hurtowe ilości tego wyrobu magazynowane były na dwóch stacjach paliw w K. i S. Olejem napędowym tankowane były środki transportu i maszyny, tj. ciągniki, samochody ciężarowe, kombajny. Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało, że Spółdzielnia dokonywała zakupu oleju napędowego u następujących kontrahentów: - Spółka B z siedzibą w O., - Spółka C z siedzibą w O., - Spółka D z siedzibą w K., - Stacji paliw E, - Spółka F z siedzibą w S.. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził w toku kontroli, że olej napędowy zakupiony przez Spółdzielnię na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę F, stanowi towar niewiadomego pochodzenia. W związku z obrotem tym towarem nie odprowadzono zaś należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji, działając na podstawie art. 4 ust. 3 i 4 oraz art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) organ określił Spółdzielni A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wymienione wyżej okresy oraz w części umorzył postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu sprawy w związku ze złożonym odwołaniem, w całości podzielił stanowisko organu I instancji. W podstawie prawnej podjętego rozstrzygnięcia wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych w kraju. W świetle art. 4 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis art. 11 wymienionej ustawy stanowi z kolei, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość tych wyrobów. Stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W myśl art. 18 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i w tym samym terminie, na podstawie art. 19 ust. 1, do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ II instancji wskazał, że w okresie objętym postępowaniem Spółdzielnia zakupiła łącznie 130.153,49 litry paliwa, w tym 49.437 litrów oleju napędowego od Spółki F. Wszystkie transakcje zawarte ze Spółką F zostały udokumentowane fakturami z podpisem na pieczątce o treści "[...]". W oparciu o dokumentację i protokół z czynności sprawdzających organ ustalił, że Spółka F w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie składała deklaracji VAT-7 i CIT-2, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jak i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Ponadto, jak stwierdził organ, Spółka od dnia 13 maja 2003 r. (w którym to dniu nastąpiła zmiana właścicieli udziałów Spółki oraz zarządu) nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem: "[...]". Zmiana ta nie została zgłoszona do KRS. Zgodnie z uzyskaną dokumentacją właścicielem prawie wszystkich Jej udziałów oraz członkiem zarządu stał się A.Z., natomiast właścicielem 1 udziału – Z.Ł. Spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami i nie zgłosiła także do KRS zmiany umowy Spółki z dnia 13 maja 2003 r. o rozszerzeniu działalności o obrót paliwami. Organ II instancji podniósł, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że Spółka F nie jest uprawniona do obrotu paliwami. Jednakże Spółdzielnia nie zażądała aktualnego wyciągu z KRS od swego dostawcy oraz nie sprawdzała danych osób, które dostarczały paliwo. Wskutek zaniechania tych działań podatnik nie posiadał wiedzy, kim byli kierowcy, nie znał numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczano paliwo, a ponadto nie wiedział komu przekazywał należność za dostawę - prezesowi Spółki, A.Z., czy też jego bratu – D.Z. Organ odwoławczy wskazał, że wspólnicy A.Z. i A.Z.Ł. nie dokonywali obrotu handlowego paliwami płynnymi i nie wystawiali faktur VAT. Jak dodał organ, nikt z pracowników podatnika nie widział A.Z. na miejscu odbioru oraz nikt się z nim w sprawie dostaw nie kontaktował. W toku postępowania stwierdzono, że przy dostawach oleju napędowego dla podatnika pośredniczyli A.S. i D.Z. Ich zadanie polegało na wykonaniu rozmowy telefonicznej z osobą o imieniu Z. i zamówieniu żądanej ilości paliwa oraz na pobraniu należności za dostawę. E.Ł., główna księgowa Spółdzielni, w toku przesłuchania przedłożyła kserokopie dokumentacji Spółki F, tj. decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia "[...]", potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia "[...]", odpis z Rejestru Przedsiębiorców KRS z dnia 17 września 2002 r., postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 14 marca 2003 r. dotyczące zmian danych w KRS., a także akt notarialny z dnia "[...]" dotyczący m.in. uchwały Nr "[...]" Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki F w sprawie zmiany umowy Spółki, dotyczącej rozszerzenia działalności o sprzedaż hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Jak zeznał świadek, przedmiotowe dokumenty zostały przekazane przy nawiązywaniu współpracy. E.Ł. podkreśliła, iż w akcie notarialnym widnieje adnotacja o rozszerzeniu działalności o sprzedaż paliw. Co do osoby A.Z. podała, iż nikt nie sprawdził danych osobowych tego mężczyzny, bowiem faktury za dostarczony olej napędowy były podpisywane i stemplowane w ich obecności. Zeznała ponadto, że osobę, która podpisywała się jako A.Z. widziała tylko kilka razy. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają ustalenia Sądu Rejonowego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia "[...]" w sprawie karnej o sygn. akt "[...]". przeciwko A S. i D. Z. opisał w jaki sposób została podjęta współpraca pomiędzy Spółdzielnią A w K., a Spółką F i jaką rolę przy nawiązaniu tej współpracy oraz przy dostawach każdej partii paliwa oraz faktur VAT i odbiorze zapłaty odgrywali oskarżeni. Sąd ten ustalił, że żaden ze wspólników Spółki nie figurował w ewidencji Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych w Warszawie, jako posiadający bądź też ubiegający się o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ponadto D.Z. i A.S. nigdy nie byli wspólnikami, ani też pracownikami Spółki F. Brali natomiast czynny udział w pośredniczeniu pomiędzy firmami. Sąd ustalił, iż oskarżeni nie prowadzili działalności gospodarczej sensu stricte i niewątpliwie nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. Współdziałali jednakże z osobami, które taką działalność musiały prowadzić. A.S. i D.Z. przedstawiali przygotowane przez nieustalone osoby faktury VAT i pobierali za dostarczone paliwo pieniądze. Jak przyznali sami oskarżeni, przekazywali oni te pieniądze osobie o imieniu Z., który prowadził firmę handlującą paliwem. Sąd posiłkował się pojęciem wprowadzonym przez obecnie obowiązującą ustawę z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, która w art. 2 ust. 1 pkt 14 definiuje, iż przez "wprowadzenie do obrotu" należy rozumieć sprzedaż lub inną formę zbycia paliw poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał oskarżonych winnymi wprowadzania do obrotu paliw niespełniających wymagań jakościowych. W uzasadnieniu Sąd podkreślił także, iż kwestią bezsporną jest fakt, że ani oskarżeni, ani pracownicy Spółdzielni A w K. nie sprawdzili Spółki F. Mając na uwadze powyższy materiał dowodowy organ podatkowy II instancji stwierdził, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że Spółka F nie była uprawniona do obrotu paliwami oraz nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż Spółdzielnia działała w dobrej wierze, bowiem jawne rejestry z 2003 r. i 2007 r. wskazywały na istnienie Spółki F, organ odwoławczy stwierdził, że założenie na tej podstawie, iż podatek akcyzowy został pobrany we wcześniejszej fazie obrotu należy uznać za niewystarczające. Organ zwrócił uwagę, iż podatnik nie wykazał, że zakupiony towar pochodził z wiarygodnego źródła. Przeciwnie, zakupiony towar pochodził z nieistniejącej firmy, wystawiającej fikcyjne faktury, a strona nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia swojego dostawcy. Dokonywała zapłaty wysokich sum pieniężnych, w postaci gotówkowej bliżej nieznanej osobie. Organ wskazał ponadto, że ciężar dowodu w niniejszej sprawie spoczywał na podatniku. Przesłuchani natomiast w toku postępowania Prezes Zarządu Spółdzielni – S.K. oraz główna księgowa – E.Ł. nie potrafili wskazać z imienia i nazwiska osoby przywożącej faktury. Spółdzielnia nie posiadała również żadnej umowy pisemnej ze Spółką F na dostarczanie oleju. Dokonano wyłącznie ustalenia, że Spółka F jest zarejestrowana w KRS, posiada REGON i NIP. Prezes spółdzielni nie sprawdził jednak, czy Spółka posiada koncesję na prowadzenie sprzedaży paliw gdyż, jak podał, całkowicie polegał na informacjach byłego wieloletniego pracownika – A.S. Tymczasem Spółka F prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem napędowym bez uzyskania wymaganej koncesji, której uzyskanie jest wymagane w świetle art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006r. Nr 89, poz. 625). Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska organ II instancji przywołał poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1321/2001, III SA 2194/2001, I SA/Łd 1674/2001 oraz I SA/Ol 269/07, w których wyrażono przekonanie, że ryzyko wyboru kontrahenta obciąża podatnika. Wskazano, że podatnik nabywający wyroby akcyzowe winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktur, że od zakupionych przez niego wyrobów został zapłacony podatek. Tylko w przypadku opłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, o której mowa w ust. 1 – 3 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazała na m.in. pobieżne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania istotnych w sprawie świadków: A.S., D.Z., A.Z. oraz Z.Ł. Zarzut naruszenia art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniła m.in. w ten sposób, iż organ nie skorzystał ze środków przymuszenia, np. w formie grzywien, do złożenia wyjaśnień przez te osoby. Podniosła, że zeznania przestępców, którym organ podatkowy dał wiarę są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Stwierdziła, że przestępcza działalność A.Z. i jego Spółki F została ewidentnie zaplanowana, co wynika z faktu, iż w dniu 13 maja 2003 r. u notariusza zmieniono zakres działania Spółki na sprzedaż hurtową paliw i odwołano prezesa K.F. Nadto w tym samym dniu K.F. sprzedał udziały A.Z., który został powołany na prezesa Spółki. O przestępczej działalności Spółki, w ocenie skarżącej, świadczą również deklaracje składane przez A.Z. w Urzędzie Skarbowym za kwiecień i maj 2003 r. oraz deklaracje z dnia 12 grudnia 2003 r.. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, nabyła ona paliwo na podstawie prawidłowo wystawionych faktur od Spółki F Przyjęcie przez organy podatkowe twierdzenia, że faktury Spółki nie zostały sfałszowane winno prowadzić do stwierdzenia, iż skarżąca przyjmowała za zakupiony towar faktury autentyczne, a tym samym uznanie, że działała na rynku legalnie. Rolą organów podatkowych prowadzących postępowanie w tej sprawie było wszczęcie postępowania w stosunku do A.S. i D.Z. Nie podjęcie zaś takiego postępowania uniemożliwiło merytoryczne załatwienie przedmiotowej sprawy. Zdaniem skarżącej, dostawcy wyrobów akcyzowych zostali ustaleni, a ich nabywca – Spółdzielnia działała w dobrej wierze i nie miała świadomości, że nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Zatem w sprawie nie było postaw do uznania, iż nabyła je od nieustalonego nabywcy. Przyjęcie przez organ podatkowy, że przy zachowaniu należytej staranności strona mogła ustalić, że Spółka F nie jest uprawniona do obrotu paliwami, nie jest prawdziwe, gdyż treść rejestrów w latach 2003 – 2007 nie uległa zmianie. Natomiast Spółdzielnia w zakresie własnych możliwości sprawdziła wiarygodność Spółki, tzn. zażądała dokumentów od sprzedawcy, po czym A.S. dostarczył odpis z KRS oraz decyzję w sprawie przyznania NIP. W sytuacji zaś, gdy odpis wzbudził w skarżącej wątpliwości, zostały one natychmiast rozwiane po przedstawieniu się Wymienionego jako dyrektor na region "[...]". Ponadto przy każdym zakupie paliwa była wystawiana faktura VAT z widniejącą pieczątką z napisem "[...]" z nieczytelnym podpisem. Z kolei A.S. i D.Z. dostarczając faktury, odbierali pieniądze za sprzedaż paliwa i kwitowali swoimi podpisami na odwrocie faktur albo na pokwitowaniu odbioru gotówki. Podatnik podkreślił, że za wymienione czyny obaj zostali uznani za winnych. Zatem pokrzywdzoną jest w przedmiotowej sprawie skarżąca, która została oszukana. Przyczyniło się do tego również nieprawidłowe działanie Sądu Rejestrowego, który nie kontrolował obowiązku składania przez Spółkę corocznych sprawozdań, a także notariusza, który w akcie notarialnym potwierdził rodzaj prowadzonej działalności bez sprawdzenia, czy Spółka posiada koncesję. Przytaczając w dalszej części skargi szereg tez wyroków sądów administracyjnych i poglądów doktryny strona szeroko odniosła się do kwestii zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz gromadzenia materiału dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Podniosła, iż główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, które winny zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Polemizowała z dokonaną przez organy oceną materiału dowodowego. Reasumując, podniosła, iż obarczenie skarżącej opłatami akcyzy za paliwo sprzedane przez oszustów jest wysoce krzywdzące. Za naganne i nietrafne w poczuciu sprawiedliwości społecznej należy uznać uwalnianie oszusta od odpowiedzialności i obciążanie poszkodowanego niegodną karą. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zauważył tut. Sąd Administracyjny w wydanym na tle podobnych okoliczności faktycznych wyroku z dnia 9 czerwca 2009r. o sygn. akt: I SA/Ol 371/9, z przepisów p.p.s.a. wynika, że Sąd przy ocenie zaskarżonej decyzji (innego aktu) nie może się kierować zasadą "słuszności". Zasada ta, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP oznacza też na gruncie prawa podatkowego "prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", co nakazuje Sądowi sprawdzenie rzetelności tego postępowania, ale sama w sobie nie daje podstawy do uchylenia decyzji. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej wydana decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonanego przez Spółkę w okresie od lipca do października 2004 r. oraz od lipca do września 2005 r. nabycia paliw płynnych, tzn. wyrobów akcyzowych. Organy stanęły na stanowisku, że to na stronie skarżącej, jako na podatniku podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec dokonanych ustaleń, iż w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Natomiast wedle skarżącej Spółdzielni, obowiązek ten spoczywał na dostawcy paliwa, który sprzedawał zakwestionowane paliwo z naruszeniem przepisów prawa, zaś prowadzona przez niego działalność w tym zakresie nosiła znamiona przestępstwa. Podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za kwiecień 2004r. były przepisy art. 4 ust. 1 pkt 1-3 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to – w obrocie krajowym – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy : - produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, - wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, - sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Według art. 4 ust. 2 za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju ustawodawca uznaje także szereg innych czynności, w tym nie powodujących przeniesienia własności jak : zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Natomiast w/g art. 4 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Redakcja cytowanych norm wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności. Celem tym było bowiem wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą i nabyciem wyrobów na terytorium kraju. Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(p. S.Parulski, Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005. pkt.8). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (....). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W stanie prawnym po 30 kwietnia 2004r. warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji było, w myśl przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie bowiem do art. 4 ust.5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży nie mogły być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji były wyroby akcyzowe. Wobec powyższych unormowań obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien był wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został uiszczony. Poza sporem pozostaje w sprawie fakt, że skarżąca jako podmiot gospodarczy nabywający i zużywający różne rodzaje paliw do celów prowadzonej działalności jest podatnikiem objętym szczególnym systemem kontroli odnoszącym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Do przyjęcia, że ciążył na niej obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano Spółkę F wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje faktu, że dokonała nabycia wyrobów akcyzowych. Tę okoliczność potwierdza także całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Bezsporne jest również, że skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowała zakup oleju napędowego, na podstawie faktur VAT, w których jako sprzedawca figurowała Spółka F z siedzibą w S. Dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów, wskazując w szczególności na : - fakt nie zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika podatku akcyzowego i nie składania deklaracji podatkowych , - nie prowadzenie przez Spółkę F działalności gospodarczej pod adresem przy ul. "[...]"w S., - brak koncesji na obrót paliwami i nie zgłoszenie do KRS zmiany umowy Spółki z dnia 13 maja 2003 r. o rozszerzeniu działalności o obrót paliwami. W ocenie Sądu, poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że wystawiane na wymieniony podmiot dokumenty związane były nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zaś nabyte na podstawie tych faktur paliwo, należało potraktować jako pochodzące z nieznanych źródeł. Wynika to między innymi z dołączonych do akt sprawy podatkowej materiałów postępowania karnego, w świetle których wystawiający faktury sprzedaży paliwa i odbierający zapłatę za dostarczony towar A.S. oraz D.Z. nigdy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. Byli zaś jedynie pośrednikami, współdziałającymi z nieznanymi osobami, które taką działalność musiały prowadzić. Nie budzi również zastrzeżeń oparcie oceny faktycznej i prawnej ustaleń w sprawie na analizie zeznań przesłuchanych świadków, w tym Prezesa Zarządu Spółdzielni – S.K. oraz Głównej Księgowej – E.Ł., którzy nie potrafili wskazać z imienia i nazwiska osoby przywożącej faktury. Nie zawarli ponadto umowy ze Spółką F na dostarczanie oleju w formie pisemnej i nie sprawdzili, czy Spółka posiadała koncesję na prowadzenie sprzedaży paliw. Zdaniem Sądu nie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście powołanego wyżej art. 4 ust. 1,2,3 i 5 ustawy, nie przesłuchanie w toku postępowania podatkowego A.Z. i Z.Ł. a także A.S. i D.Z. oraz przytoczenie i ocena ich zeznań złożonych w toku postępowania karnego w sprawie zakończonej wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego z dnia "[...]". o sygn. akt: "[...]". Art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zawarto niewystarczający katalog środków dowodowych, stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Natomiast w/g art. 188, który służy urzeczywistnieniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niezależnie od tego Sąd zauważa, że jak stwierdził to Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, żądania pełnomocnika strony co do dowodów w zasadzie zostały uwzględnione. Nie przesłuchanie A.S. nie nastąpiło zaś na skutek odmowy ze strony organu, a unikania przez tę osobę odbioru korespondencji z Urzędu Celnego. Z akt sprawy nie wynika, by w toku postępowania odwoławczego strona ponawiała żądanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Podsumowując kwestię dowodów osobowych stwierdzić zatem należy, że przesłuchanie wymienionych osób w charakterze świadków oraz ewentualna ocena, że w istocie prowadzili oni działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży oleju napędowego nie doprowadziłoby do innego wyniku sprawy. Ponad wszelką wątpliwość organy ustaliły natomiast, że ani Spółka F, której prezesem formalnie był A.Z., ani D.Z., który w kontaktach ze Spółdzielnią przedstawiał się raz jako prezes Spółki, a następnie jako przedstawiciel handlowy, ani A.S. nie zapłacili akcyzy od sprzedanej Spółdzielni ilości paliwa. Jak zaś wskazano wyżej, przepisy art. 4 ust. 3 i ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, uzależniają zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zatem podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Jak wynika z akt, dowodów takich Spółdzielnia nie przedstawiła. Podnosiła zaś wielokrotnie, iż dostawcy paliwa byli przestępcami, domagając się jednocześnie od organu podatkowego prowadzenia dalszego postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności popełnienia przez nich przestępstwa. Ta kwestia, nie mogła być jednak przedmiotem oceny faktycznej i prawnej w sprawie podatkowej, której zakres dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonanego przez Spółkę w okresie od lipca do października 2004 r. oraz od lipca do września 2005 r. nabycia wyrobów akcyzowych w postaci paliw płynnych. Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielił wyrażone w wymienionym wyżej wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 czerwca br., na tle podobnych okoliczności faktycznych stanowisko, iż Spółdzielnia, która nie wykazała się wystarczającą przezornością przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z kimś oferującym paliwo po niższych cenach, nie może oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania i przeprowadzania dowodów wykraczających poza dyspozycję normy prawnej wskazującej, że to na niej w ustalonych okolicznościach, ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Jak trafnie zauważył Sąd w cytowanym wyroku, ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Z systematyki art. 4 ustawy w powiązaniu z uregulowaniem obowiązku podatkowego w art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z 92.76.1 ze zm.) oraz regulacji poszczególnych instytucji podatku akcyzowego wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego), gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy. Wbrew więc poglądowi strony skarżącej, o ustalonym podmiocie od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych, w tym, w szczególności podmiot, który np. nieleganie mieszał paliwo a następnie je sprzedawał. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. W kwestii opodatkowania akcyzą posiadania wyrobów akcyzowych wypowiedział się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001r. w sprawie G van de Water v Staatsecretaris van Financien (C-325/99). ETS stwierdził, że posiadanie wyrobów akcyzowych podlegających akcyzie, od których akcyza nie została uiszczona może być traktowane jako dopuszczenie do obrotu w rozumieniu art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. ETS stwierdził, że jeżeli przedmiotowe wyroby znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powstaje obowiązek zapłaty od nich podatku akcyzowego. Jak wskazano wyżej, w prowadzonym w oparciu o przepisy art. 4 ust.1,3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym postępowaniu podatkowym organy dostatecznie wykazały, iż podatek akcyzowy od zakwestionowanego paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł, nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji, ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywał na podatniku. Podkreślić zaś należy, iż w związku z dokonywanymi transakcjami zakupu towarów handlowych, podatnik nie powinien mieć większych trudności ze sprawdzeniem tego, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został już uiszczony podatek akcyzowy. Na potwierdzenie dokonania zapłaty strona skarżąca nie wskazała jednak żadnych wiarygodnych dowodów. W świetle poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, jego ocena, że nie zostało wykazane, by na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy, nie jest oceną dowolną. Wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Reasumując, skoro nabywca wyrobów akcyzowych nie wykazał, by podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organy przyjęły powołując w uzasadnieniu materialnoprawną podstawę, że obowiązek podatkowy za miesiące od lipca do października 2004 r. oraz od lipca do września 2005 r. ciąży na skarżącej Spółdzielni. Wykładnia treści wymienionych wyżej regulacji prawnych, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala tym samym na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skargi. Nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 tej ustawy. Stan faktyczny został zaś ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.