II FSK 2105/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 521/09 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz K. J. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 521/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawie ze skargi K. J. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, ze zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. określającą K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6000 zł z tytułu zawartej w dniu 13 sierpnia 2008 r. ustnej umowy pożyczki kwoty 30000 zł z e S. W. jako pożyczkodawcą. Decyzja została wydana w następstwie przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług oraz zasadności ubiegania się o zwrot bezpośredni tego podatku za październik 2008 r. Wobec złożenia przez niego oświadczenia, zgodnie z którym opłacił on zadatek na zakupiony dla potrzeb prowadzonego gospodarstwa ciągnik, z rachunku bankowego ciotki — S. W., organ uznał, iż otrzymane środki pieniężne stanowiły nieudokumentowaną pożyczkę. Organ uznał, że wobec niewypełnienia przez strony umowy pożyczki, warunku udokumentowania przekazania pieniędzy na rachunek podatnika lub przekazem pocztowym, zastosowanie powinna była znaleźć stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%, przy zastosowaniu stawki określonej w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 z późn. zm., dalej u.p.c.c.). Skarżący przed podpisaniem protokołu z kontroli podatkowej złożył oświadczenie zawierające informację o otrzymanych od ciotki pieniądzach w formie nieudokumentowanej pożyczki. Od decyzji organu pierwszej instancji K. J. wniósł odwołanie. Zdaniem podatnika zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwila powołania się przez podatnika a fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynał termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W tym wypadku termin 5 lat jeszcze nie upłynał, dlatego obowiązek podatkowy w zakresie podatku przy zastosowaniu stawki 20 % jeszcze nie powstał. Powstał obowiązek na zasadach ogólnych. Decyzja z dnia 28 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, powyższe oświadczenie podatnik przedłożył do organu podatkowego pierwszej instancji z własnej inicjatywy, a nie dokonał tego na żądanie organu. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 123 par.1, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Polemizując ze wskazaną argumentacją podatnik wskazał w skardze, że udzielenie informacji czy wyjaśnień nie jest równoznaczne z "powołaniem się" na daną okoliczność w określonym celu, np. udokumentowania źródeł pochodzenia majątku. Powoływanie się przez podatnika na umowę pożyczki musi mieć określony cel. Nie można zatem "powoływać się" na coś bez ściśle określonego celu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 521/09, uwzględniając skargę stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazał w uzasadnieniu, że powołanie się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Dochodzi wówczas do powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, instytucja ta ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a następnie — po upływie tego terminu — powołuje się na fakt dokonania tej czynności. Momentem powstania obowiązku jest więc dla tego podatnika chwila powołania się na fakt dokonania czynności. Jednak celem wymienionego uregulowania było niewątpliwie utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych, nie zaś opodatkowanie stawką 20% każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym nastąpiło ujawnienie przez organ podatkowy (w trakcie postępowania w sprawie podatku VAT) okoliczności braku zapłaty podatku oraz braku złożenia deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie powołanie się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. Złożone w celu wyjaśnienia okoliczności zakupu i zapłaty za towar (w związku z kontrolą zasadności ubiegania się o zwrot VAT), oświadczenie skarżącego było jedynie udzieloną organowi informacją, stwierdzeniem, że świadczenie pieniężne zostało na podstawie umowy pożyczki, przekazane, a tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.p.c. Zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji nie wzbudziło natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Twierdzenie strony skarżącej, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2 %, a nie 20%, jest tym samym pozbawione podstaw. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez: — błędną wykładnią art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie pojęcia "powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki" poprzez uznanie, że fakt ujawnienia umowy pożyczki przy okazji innego postępowania "powinien stanowić podstawą do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w normalnej stawce podatkowej" oraz poprzez stwierdzenie, że nie każde ujawnienie przez podatnika faktu dokonania czynności jest równoznaczne z powołaniem się na fakt zawarcia umowy, o którym mowa w ww. przepisie, w zakresie uznania, że ww. przepis dotyczy powołania się na zawarcie umowy pożyczki tylko i wyłącznie w trakcie procedur związanych z opodatkowaniem dochodów z nieujawnionych źródeł, oraz poprzez uznanie, że stawkę sanacyjną określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w wysokości 20 % pobiera się wyłącznie w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. tj. z chwila powtórnego powstania obowiązku podatkowego, — niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy, co wynika z zawarcia w zaskarżonym wyroku stwierdzenia że "w ustalonym stanie faktycznym nie było podstaw do zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c.", - błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez uznanie, że z art. 3 ust. 1 pkt 4 wynika, że powtórny obowiązek podatkowy może powstać po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego, a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków podczas gdy z gramatycznego brzmienia tego przepisu wynika, że warunkiem powstania powtórnego obowiązku podatkowego jest upływ 5 letniego terminu od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, 2) naruszenie w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy następujących przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.): — art. 141 § 4, art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu, polegającej na stwierdzeniu, że organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art.7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, a także na stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy nie dawał organowi podstaw do uznania, iż w podatnik w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, — art. 141 § 4 art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ polegające na przyjęciu, że oświadczenie podatnika z 8 grudnia 2008 r. zostało złożone po sporządzeniu protokołu z kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz że zostało ono sporządzone na żądanie organu, podczas gdy z akt sprawy wynikają okoliczności inne niż przedstawione w wyroku, — art. 141 § 4 art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez zawarcie w wyroku dwóch sprzecznych ze sobą interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. — art.134 §1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic sprawy polegające na dokonaniu oceny prawidłowości działania organu w innej sprawie, nie objętej skargą, tzn. w kwestii powołania się przez podatnika w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług na okoliczność zawarcia umowy pożyczki. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosowanie do obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. sankcyjna podwyższona stawka podatkowa wynosząca 20% jest stosowana, jeżeli podatnik przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (...), a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, 2) biorący pożyczkę w kręgu osób bliskich powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Sposób zredagowania powyższego przepisu świadczy, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. Powyższą wykładnię gramatyczną omawianego przepisu potwierdza również wykładnia celowościowa, a mianowicie utrudnienie obchodzenia przepisu prawa podatkowego w zakresie dochodów ze środków nieujawnionych, nie zaś opodatkowanie stawką sankcyjną każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z akt administracyjnych, podatnik w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, prowadzonej w okresie 3-5 grudnia 2008 r. złożył oświadczenie, że otrzymał od ciotki nieudokumentowaną pożyczkę na zakup ciągnika oraz że ciotka podatnika dokonała przelewu bankowego w celu sfinalizowania powyższej transakcji. Powyższe oświadczenie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, było jedynie udzieloną organowi informacją, stwierdzającą, że świadczenie pieniężne na podstawie ustnej umowy pożyczki zostało przekazane. Ujawnienie w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy faktu braku zapłaty podatku od udzielonej pożyczki i braku złożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych uzasadniało jedynie podstawę do określenia przez organ podatkowy zobowiązania w normalnej a nie sankcyjnej stawce podatku. Sankcją za nieterminowe spełnienie obowiązku podatkowego ciążącego na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.) a powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej stanowią odsetki. W tym stanie rzeczy, w ocenie sądu odwoławczego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a, i art. 153 p.p.s.a. należy uznać za oczywiście chybione. Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, a wiec podstawą orzekania był materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego toczącego się przed tymi organami postępowania (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Sąd badał w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, zaś wyniki Sądowej kontroli znalazły swój wyraz logicznym uzasadnieniu (art. 134 §1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.). Na marginesie należy podnieść, że zgodnie z art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem jest oświadczenie złożone przez stronę organowi podatkowemu. Fakty przyznane, jeżeli przyznanie nie budzi wątpliwości, nie wymagają dowodu. Oświadczenie złożone przez stronę korzysta z domniemania prawdziwości, jeśli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu. Natomiast odnośnie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku dwóch sprzecznych ze sobą interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stwierdzić należy, że pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej, iż art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. przewidziano instytucje powtórnego powstania obowiązku podatkowego z chwila powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności jest zasadny. Przyjąć również należy, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wynika, że oświadczenie złożone przez podatnika nie można uznać jako "powołania się na fakt dokonania czynności", a obowiązek podatkowy powstał z chwila dokonania czynności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).