I SA/Gd 523/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik,, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie postępowania zabezpieczającego oddala skargę. K. C. pismem z dnia 26 marca 2009 r. złożyła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 11 marca 2009 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca zarzuciła, że określono zabezpieczany obowiązek niezgodnie z treścią decyzji z dnia 11 marca 2009 r., bowiem w poz. 41 wpisano ogólnie, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., podczas gdy zgodnie z treścią decyzji, formuła winna brzmieć "przyszłe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 2005". Skarżąca podniosła, że zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 156 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a. mianowicie wymogu podania danych zobowiązanego, treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i podstawy prawnej tego obowiązku, wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia oraz podania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania, bądź udaremnienia egzekucji. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił zarzuty K. C. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do art. 155a § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w art. 156 u.p.e.a. wskazano niezbędne elementy, jakie winno zawierać zarządzenie zabezpieczenia, a jego wzór został określony w Załączniku nr 23 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Organ drugiej instancji zgodził się ze skarżącą, że w pozycji nr 41 tj. w miejscu, gdzie należy określić rodzaj należności wierzyciel wpisał "podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.", podczas, gdy w decyzji była mowa o zabezpieczeniu "przybliżonej wysokości przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 2005". Organ stanął na stanowisku, że nie wskazanie pełnej nazwy tytułu podatku nie stanowi wady skutkującej umorzeniem postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Izby Skarbowej jako bezzasadny ocenił zarzut niespełnienia wymogów formalnych zarządzenia zabezpieczenia określonych w art. 156 u.p.e.a. poprzez pominięcie nazwy pracodawcy zobowiązanego, jego adresu oraz nazwy gminy w adresie zobowiązanego w pozycjach 29, 30 i 34 zarządzenia zabezpieczenia. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a. pracodawcę (jego nazwę i adres) należy wskazać w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego (jeśli wierzyciel taką informację posiada), a w niniejszym przypadku zabezpieczenia dokonano poprzez wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości zobowiązanej. Organ uznał, że brak wskazania w poz.34 nazwy gminy, w której zamieszkuje skarżąca, nie dyskwalifikuje ww. dokumentu, skoro podano nazwę miejscowości, w której zobowiązana zamieszkuje, kod pocztowy, ulicę, nr domu, co oznacza, że podano wszelkie informacje niezbędne do określenia miejsca zamieszkania. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu skarżącej, że w zarządzeniu zabezpieczenia podano błędnie podstawę prawną obowiązku. Wyjaśnił, że przez użyte w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określenie "podstawa prawna" należy rozumieć wskazanie aktu prawnego lub decyzji wydanej na podstawie tego aktu. Organ stwierdził, że choć pełną realizacją przywołanego przepisu byłoby podanie obu elementów, to w sytuacji, gdy obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, wskazanie tej decyzji spełnia wymóg ww. przepisu. Organ podkreślił, że w zarządzeniu zabezpieczenia podano numer decyzji, co, mimo pominięcia poz. 43 tj. wskazania aktu normatywnego, pozwala ustalić podstawę prawną zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odnoszącego się do błędnego wypełnienia pozycji 44 zarządzenia zabezpieczenia, gdzie konieczne jest wskazanie podstawy prawnej należności, uznając, że wystarczające jest podanie numeru decyzji, bez wskazywania organu, który ją wydał. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze skarżącą, że w rubryce 45 zarządzenia zabezpieczenie nie wskazano, jak tego wymagają przepisy, okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania, bądź udaremnienia egzekucji. Organ wyjaśnił, że art.156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie nakłada na wierzyciela obowiązku udowodnienia istnienia tego rodzaju okoliczności, wystarczające jest, by organ w zarządzeniu zabezpieczenia taką okoliczność wskazał. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji o bezzasadności zgłoszonych względem zarządzenia zabezpieczenia zarzutów. K. C. w skardze na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa (błędnie, w ocenie skarżącej, utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie), art. 34 § 5 u.p.e.a. (rozpatrzenie zażalenie nastąpiło z uchybieniem 14 – dniowego terminu), art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt. 3 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. (bezzasadnie w przekonaniu skarżącej oddalono zarzut określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji oraz zarzut naruszenia art. 156 § 1 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 kpa w zw. 17 i 18 u.p.e.a. (w postaci błędnej oceny zgłoszonych zarzutów) - poprzez błędne zastosowanie wymienionych norm prawnych. Skarżąca podniosła również, że zastosowany sposób i środek zabezpieczenia są nieadekwatne do wysokości zabezpieczanego obowiązku. Ponadto, w jej ocenie, uchybiono przepisom określającym sposób doręczenia decyzji i zarządzenia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie istotą jej rozstrzygnięcia jest ocena, czy zaskarżone zarządzenie zabezpieczenia odpowiada prawu. W myśl art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia winno zawierać: oznaczenie wierzyciela (pkt 1); wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację (pkt 2), podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości (pkt 3); wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (pkt 4); wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (pkt 5); datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej (pkt 6); klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (pkt 7); pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów (pkt 8); sposób i zakres zabezpieczenia (pkt 9). Z mocy art. 166b u.p.e.a. do zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia stosuje się odpowiednio art. 33 u.p.e.a. Skarżąca wywiodła zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. tj. określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią tego obowiązku wynikającego z decyzji nr [...] z dnia 11 marca 2009 r. Podstawą skuteczności zarzutu opartego na art. 33 pkt 3 u.p.e.a. tj. określenia obowiązku opisanego w zarządzeniu zabezpieczenia niezgodnie z treścią obowiązku określonego w orzeczeniu stanowiącym podstawę do wystawienia tego zarządzenia jest stwierdzenie takich rozbieżności, które skutkują brakiem możliwości powiązania sporządzonego dokumentu z orzeczeniem będącym podstawą jego sporządzenia. Sąd co do zasady podziela pogląd skarżącej, że formuła użyta w zarządzeniu zabezpieczenia winna być powtórzeniem obowiązku określonego w decyzji i stwierdził, że niewątpliwie organ nie powtórzył dokładnie określenia użytego w przywołanej decyzji. Jednakże użyte sformułowanie pozwala powiązać oba te akty. W przekonaniu Sądu powyższe uchybienie organu nie powoduje sprzeczności pomiędzy decyzją, a zarządzeniem zabezpieczenia. W ocenie Sądu wagę tego uchybienia można określić jako niedokładność, która jednak nie skutkuje brakiem możliwości odniesienia zarządzenia zabezpieczenia do decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia, innymi słowy nie jest to uchybienie tego rodzaju, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższy wniosek jest efektem analizy zaskarżonego dokumentu, Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że zarządzenie zabezpieczenia dotyczy wyłącznie jednego zobowiązania podatkowego, zarządzenie zabezpieczenia odwołuje się wprost do decyzji statuującej zabezpieczane zobowiązanie z podaniem daty jej sporządzenia i numeru, który jest numerem indywidualnym, niepowtarzalnym. W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość pomyłki, co do przedmiotu zabezpieczanego obowiązku i uznał ostatecznie, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgłoszony przez skarżącą zarzut. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny przez organ odwoławczy podniesionych przez skarżącą uchybień zarządzenia zabezpieczenia, stanowiących, w jej ocenie, pogwałcenie cytowanego wyżej art. 156 u.p.e.a. W przekonaniu skarżącej nie dochowano obowiązku wskazania adresu osoby zobowiązanej, ponieważ nie podano nazwy gminy, w której zobowiązana zamieszkuje. Zdaniem Sądu należy wyjaśnić, że w sytuacji gdy przepisy prawa nie definiują danego pojęcia należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie występuje w języku powszechnym. Wedle Słownika języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 t. 1 str. 9) pod pojęciem adres rozumie się miejsce zamieszkania lub pobytu osoby lub siedzibę danej instytucji. Słusznie więc, zdaniem Sądu organ wywiódł, że w weryfikowanym dokumencie podano wszelkie informacje niezbędne, by zindywidualizować miejsce pobytu danej osoby tj. kraj, województwo, miasto, pocztę, kod pocztowy, ulicę, nr domu. Stąd słusznie nie uwzględniono zarzutu braku określenia w dokumencie ZZ – 1 adresu osoby zobowiązanej. Pominięcie nazwy gminy, w której zamieszkiwała zobowiązana, w świetle wyżej ustalonych okoliczności, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Sąd podzielił pogląd organu drugiej instancji co do bezzasadności zarzutu o pominięciu danych pracodawcy podatnika. Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy wymóg ten odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy wniosek o dokonanie zabezpieczenia obejmował wynagrodzenie za pracę zobowiązanego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Kolejnym z zarzutów skargi jest błędna ocena w zaskarżonym postanowieniu wskazanych przez stronę wadliwości tj. braku podania aktu normatywnego w pozycji nr 43 oraz wadliwego określenia podstawy prawnej należności. Niewątpliwie w pozycji nr 43 zarządzenia zabezpieczenia winien być wskazany akt normatywny stanowiący podstawę prawną wydania orzeczenia, w oparciu o które sporządzane jest zarządzenie zabezpieczenia i pozycja ta nie została przez organ wypełniona. Jednak, w przekonaniu Sądu, organ odwoławczy słusznie ocenił, że ww. wadliwość nie dyskwalifikuje skarżonego dokumentu. We wcześniejszej pozycji podano bowiem, że rodzajem zabezpieczanej należności jest zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w pozycji nr 44 wskazano numer decyzji administracyjnej, mocą której nałożono dany obowiązek, i w której jest podana podstawa prawna rozstrzygnięcia (poprzez wskazanie nie tylko aktu normatywnego, ale też konkretnej jednostki redakcyjnej, która była podstawą orzeczenia). Stąd nie sposób uznać, że dokument nie zawiera informacji wymaganej przepisem art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. podstawy prawnej zabezpieczanego obowiązku, skoro dane w nim podane pozwalają tę podstawę ustalić. Sąd nie zgodził się też ze skarżącą, że błędnie organ odwoławczy ocenił podniesioną przez stronę wadliwość w określeniu podstawy prawnej należności tj. pozycji 44. Strona podnosiła, że w wymienionej pozycji powinny się znaleźć dane dotyczące nazwy organu wydającego decyzję, jej numeru, daty jej wydania oraz powołanie się na treść art. 155 u.p.e.a. statuującego możliwość dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie nie podzielił tego poglądu strony skarżącej. Wskazana przez skarżącą pozycja nr 44 służy bowiem wyłącznie do określenia trybu, w jakim dane zobowiązanie podatkowe powstaje, tj. do podania, czy powstaje z mocy prawa, z mocy indywidualnego aktu administracyjnego, czy też wynika z deklaracji podatnika. Chodzi tu więc o określenie rodzaju zobowiązania podatkowego, a nie o wskazanie szczegółowych danych aktu stanowiącego podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Skarżąca zakwestionowała też ocenę zgłoszonego przez nią zarzutu błędnego wypełnienia pozycji 45 służącej do wskazania okoliczności świadczących o możliwości wystąpienia utrudnienia lub udaremnienia egzekucji poprzez brak powołania konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy mieć na uwadze, że zarządzenie zabezpieczenia jest drukiem, który ma odpowiadać normatywnemu wzorcowi i w którym mają znaleźć się zwięzłe informacje, mające sygnalizować okoliczności podane we wniosku o zabezpieczenie, a nie wszystkie dane dotyczące sytuacji prawnopodatkowej danego podatnika. Dlatego też zawarta w tej pozycji informacja stanowi wyłącznie wyraz analizy i aprobaty wskazanych szerzej we wniosku o dokonanie zabezpieczenia okoliczności dotyczących gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego i uzasadniających potrzebę zabezpieczenia przyszłych zobowiązań. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut zastosowania środka nieadekwatnego do wysokości zabezpieczanego obowiązku ze względu na obciążenie hipoteką przymusową nieruchomości, których wartość znaczenie przekracza wysokość prognozowanego zobowiązania podatkowego. Oceniając ten zarzut należy, zdaniem Sądu mieć na uwadze, że przepis prawny stanowiący podstawę tego rodzaju zarzutu mówi o stosowaniu "zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego" (stosowany odpowiednio art. 33 pkt 8 u.p.e.a.) oraz okoliczność, że celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, ma ono charakter tymczasowy i nie może prowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Dlatego też Sąd uznał, że obciążenie nieruchomości prawem rzeczowym, które nie wyłącza możliwości rozporządzania nieruchomością przez jej właściciela jest znacznie mniej uciążliwe i dotkliwe dla podatnika, niż inne sposoby zabezpieczenia, w szczególności zajęcie środków pieniężnych, wynagrodzenia za pracę, czy wierzytelności z rachunków bankowych, które ze swej istoty wyłączają możliwość dysponowania tymi środkami. Zdaniem Sądu nie znajduje potwierdzenia w przedłożonych aktach zarzut wskazujący na wadliwe doręczenie zarządzenia zabezpieczenia tj. z pominięciem pełnomocnika. Zgodnie z art. 33 § 3 Kpa pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Kodeks postępowania administracyjnego nie zna zatem złożenia pełnomocnictwa w formie faxu. Dopiero z chwilą prawidłowego, spełniającego warunki wskazane w art. 33 § 3 Kpa doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną. Stąd też przyjąć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględnienie pełnomocnika w czynnościach organów egzekucyjnych powinno nastąpić od dnia 23 marca 2009 r. Złożenie pełnomocnictwa do akt innej sprawy, nawet jeżeli pozostaje ona w związku ze sprawą, której dotyczy niniejsza skarga, nie może być uznane za złożenia pełnomocnictwa w tej konkretnej sprawie. Nadto należy zauważyć, iż pełnomocnik błędnie twierdzi, że próba doręczenia decyzji i zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio skarżącej, w siedzibie Urzędu Miejskiego, miała miejsce w dniu 24 marca 2009 r. Z notatki służbowej sporządzonej na powyższą okoliczność wynika, iż zdarzenie to miało miejsce w dniu 12 marca 2009 r. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że pracownicy Urzędu Skarbowego usiłowali wręczyć zarządzenie zabezpieczenia bezpośrednio K. C. w Biurze Rady Miasta w dniu 24 marca 2009 r. Zdaniem Sąd, podana przez skarżącą okoliczność opóźnienia w rozpoznawaniu środka odwoławczego od rozstrzygnięcia pierwszej instancji nie ma wpływu na ocenę meritum rozstrzygnięcia i nie może stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo należy też wyjaśnić, że w aktach postępowania zabezpieczającego znajduje się decyzja określająca wysokość przyszłych zobowiązań podatkowych z dnia 11 marca 2009 r. i złożone przez stronę odwołanie, stąd zarzut braku rozpatrzenia wniosku podatnika o ich włączenie do akt Sąd uznał za nietrafny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.