III SA/Wa 487/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę I. sp. z o.o. w Warszawie pismem z 29 września 2008r. wniosła o przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2008r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu gotówkowego i wstrzymanie wykonania ww. decyzji w całości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej – "DUKS") postanowieniem z [...] października 2008r. odmówił Spółce przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce. W uzasadnieniu wyjaśnił, że termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływa 31 grudnia 2008r., a organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) ma obowiązek chronić interesy Skarbu Państwa i zapewnić skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych. Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie ww. postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwana "O.p."), przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia. Zdaniem strony art. 224a § 1 pkt 1 O.p. nie daje organowi podatkowemu możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Z jego treści wynika obowiązek wstrzymania wykonania decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, w przypadku przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 33d O.p. Z art. 33d pkt 6 O.p. wynika, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce. W związku z tym strona wyraziła przekonanie, że DUKS winien wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji z [...] września 2008r. Uznanie przez DUKS, iż przesłanką negatywną do przyjęcia zabezpieczenia jest przedawnienie jest błędne. Wstrzymanie wykonania decyzji pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Ustawodawca nadał instytucji zabezpieczenia charakter obligatoryjny, bez względu na okoliczności związane z biegiem i upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) postanowieniem z [...] stycznia 2009r. umorzył postępowanie zażaleniowe, w podstawie prawnej wskazując art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 239, art. 208 § 1 i art. 219 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że na skutek odwołania od decyzji DUKS z [...] września 2008r. uchylono tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2003r., w pozostałym zakresie utrzymano ją w mocy. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług za 2003r. 5 grudnia 2008r. zajęto rachunki bankowe Spółki, a 9 i 10 grudnia 2008r. uzyskano z tego tytułu środki, które pokryły egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Skoro decyzję DUKS z [...] września 2008r. wykonano, postępowanie prowadzone w związku z wniesionym zażaleniem na postanowienie DUKS z [...] października 2008r. o odmowie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji DUKS z [...] września 2008r. stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia DIS [...] stycznia 2009r., z uwagi na naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 33d pkt 6 O.p. przez nieustosunkowanie się w postanowieniu organu I instancji do stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, w wyniku czego nie rozpatrzono okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia w postanowieniu organu odwoławczego podstaw przemawiających za uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe; 2) art. 208 § 1 w związku z art. 219 w związku z art. 224a § 1 pkt 1 § 2 O.p. przez błędne uznanie w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, bo w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułów wykonawczych [...] zajęto rachunek bankowy Spółki, uzyskując kwoty pokrywające egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę; podczas, gdy postępowanie egzekucyjne było prowadzone po złożeniu przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, co uniemożliwia prowadzenie egzekucji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała ponadto na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym - wbrew wskazanym przepisom O.p. - nie odniesiono się do argumentacji Spółki. Organ miał obowiązek uwzględnić wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i błędnie uznał, że przesłanką negatywną wykluczającą jego uwzględnienie jest prawdopodobieństwo przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Jedyną przesłanką warunkującą wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. było złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wpłacenie zabezpieczenia, a tą przesłankę spełniono. Organ odwoławczy nie wykazał też, że wniosek stał się bezprzedmiotowy z uwagi na wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych. Wobec złożenia tego wniosku niedopuszczalne było prowadzenie egzekucji należności. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasową argumentację wskazał, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania wykonania decyzji, co wynika z art. 224a w związku z art. 224 § 5 O.p. Również art. 33g O.p. wskazuje na możliwość negatywnego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia. DIS wyjaśnił przy tym, że wykonanie decyzji z [...] września 2008r. nastąpiło po rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji wniosku Spółki, a złożenie takiego wniosku nie stanowiło przeszkód do podjęcia czynności egzekucyjnych. Możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego mogła stanowić podstawę do nieuwzględnienia wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w sprawie. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Spółki, dotyczącego odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2008r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu gotówkowego, w sytuacji gdy decyzję tą wykonano w zakresie określonego w niej zobowiązania podatkowego przez wyegzekwowanie należności – zajęcie rachunku bankowego Spółki. W świetle zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy, na podstawie których, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny, zobowiązanie podatkowe, którego dotyczył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, wykonano. Brak było zatem przedmiotu postępowania, którego dotyczył wniosek strony. Uzasadnione było zatem wydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Sąd wyjaśnia ponadto, że treść art. 208 § 1 O.p. nie pozostawia organowi podatkowemu wyboru rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe. Tym samym, jeśli zajdzie jakakolwiek przesłanka - a w rozpoznawanej sprawie taka przesłanka miała miejsce, na co prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu (wykonano zobowiązanie, w odniesieniu do którego strona chciała wnieść zabezpieczenie) - organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany był wydać decyzję o umorzeniu postępowania zażaleniowego. W rozpoznawanej sprawie wydano postanowienie. Działanie to było jednak prawidłowe i uzasadnione zarówno treścią art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 239 O.p. jak również treścią art. 219 O.p. Z ostatniego z przepisów wynika, że do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 208 O.p. Z art. 33g O.p. wynika natomiast, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Natomiast z art. 224a § 2 O.p. wynika, że w zakresie, o którym mowa w art. 241 § 1 pkt 1 O.p. art. 33d-33g O.p. stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że bezpodstawne są zarówno zarzuty skargi o naruszeniu art. 208 § 1 w związku z art. 219 w związku z art. 224a § 1 pkt 1 § 2 O.p. przez błędne uznanie w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, jak również zarzuty skargi, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący podstaw przemawiających za uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe, czym naruszył art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 33d pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu przesłanki wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia były wystarczające i uzasadniały wydanie zapadłego w sprawie postanowienia. Sąd stwierdza ponadto, że strona skarżąca podnosząc w skardze zarzuty dotyczące postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, odmawiającego przyjęcia wnioskowanego przez stronę zabezpieczenia zmierza de facto do merytorycznej kontroli wydanego w pierwszej instancji postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia (ponownego merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia), co jest niemożliwe w związku z wyegzekwowaniem należności, które strona chciała zabezpieczyć składając depozyt gotówkowy. Sąd, mając jednakowoż zarzuty skargi z tego zakresu, zauważa że instytucja złożenia zabezpieczenia, o którą wnosiła strona skarżąca, ma stanowić gwarancję wykonania przez stronę zobowiązania, wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, co wynika wprost z art. 224a § 1 pkt 1, jak również z art. 33 § 1 O.p. Tym samym instytucja ta nie może być wykorzystywana przez stronę skarżącą w celu uniknięcia zapłacenia zobowiązania podatkowego, w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro strona skarżąca posiada środki umożliwiające wykonanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie by zobowiązanie uiszczono, dochodząc swych praw w trybie prawem przewidzianym, a nie wykorzystując instytucję złożenia zabezpieczenia do celów, którym instytucja ta nie służy. W związku z tym, nawet, gdyby przyjąć, że argumentacja organu pierwszej instancji odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia była niepełna, bo ograniczała się do stwierdzenia, że niezasadne jest przyjęcie zabezpieczenia, z uwagi na ochronę interesów Skarbu Państwa, w związku ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie można uznać, że postanowienie to naruszało prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wadę uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, w kontekście wyżej przedstawionej argumentacji, należałoby uznać za niemającą istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wyjaśnia ponadto, że w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej legalności wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania zażaleniowego, Sąd nie był władny wypowiedzieć się co do prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdza przy tym, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008r. z żadnego z przepisów prawa nie wynikało, że w przypadku, gdy nie doszło do wstrzymania wykonania decyzji, bądź gdy złożono jedynie wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, bądź gdy wniosek ten został rozpatrzony odmownie, niemożliwe było egzekwowanie należności wynikających z decyzji w drodze egzekucji administracyjnej. W związku z tym możliwe było wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, gdy w decyzji określono zobowiązanie podatkowe. Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazał, że bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie wniosku o przyjęcie zabezpieczenie wykonanego zobowiązania, na co prawidłowo wskazała w skardze strona, to jednak prawidłowo skonstruował sentencję postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Wyżej wskazana wadliwość proceduralna, choć jest niewątpliwa, nie miała zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji było prawidłowe, na co wskazują powyższe rozważania. Sąd administracyjny, o czym mowa na wstępie, ma obowiązek uwzględnić skargę jedynie wówczas, gdy stwierdzi, że zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę ocenił, że opisane w skardze uchybienia nie mogły mieć i nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, co uzasadniało, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.